ОТВЕТЫ НА ВОПРОСЫ ПО ЕДИНОМУ СОЦИАЛЬНОМУ НАЛОГУ
ПИСЬМО
УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО Г. МОСКВЕ
28 декабря 2004 г.
N 28-08/84326
(Д)
Управление ФНС России по г. Москве направляет для руководства в
работе обзор ответов на вопросы по применению главы 24 Налогового
кодекса Российской Федерации "Единый социальный налог".
Заместитель руководителя
Управления Федеральной
налоговой службы по г. Москве
А.А. Глинкин
28 декабря 2004 г.
N 28-08/84326
Приложение
к письму Управления
Федеральной налоговой службы по г. Москве
от 28 декабря 2004 года
N 28-08/84326
(Извлечения)
Вопрос: Начисляется ли единый социальный налог (далее - ЕСН) на
сумму премиальных выплат, не предусмотренных трудовыми и коллективными
договорами и другими нормативными актами, за выполнение
производственных заданий, если организация относит их к выплатам, не
уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и отражает в строке
1000 декларации по ЕСН и строке 251 графы 3 декларации по налогу на
прибыль?
Ответ: В соответствии со статьей 236 Налогового кодекса
Российской Федерации в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N
57-ФЗ (далее - Кодекс) объектом налогообложения ЕСН для
налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные
вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым,
гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение
работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых
индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 1 статьи 237 Кодекса при определении налоговой
базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм,
указанных в ст. 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой
осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная
оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав),
предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи,
в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их
интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного
страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подп.
7 п. 1 ст. 238 Кодекса).
В свою очередь пунктом 3 статьи 236 Кодекса предусмотрено, что
выплаты и вознаграждения не признаются объектом обложения ЕСН, если у
организации такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим
налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом)
периоде.
При отнесении выплат и вознаграждений к расходам, уменьшающим или
не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, следует
руководствоваться положениями главы 25 Кодекса. При этом источники
расходов и их отражение в бухгалтерском учете не имеют значения.
Согласно статье 252 Кодекса расходами признаются экономически
обоснованные, документально подтвержденные затраты, которые связаны с
деятельностью, направленной на получение дохода, в частности, с
производством и реализацией.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные
затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты,
подтвержденные документами, оформленными в соответствии с
законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые
затраты при условии, что они произведены для осуществления
деятельности, направленной на получение дохода.
Выплаты и вознаграждения в пользу работников, которые могут
соответствовать одновременно трем вышеизложенным условиям,
предусмотрены статьей 255 "Расходы на оплату труда" главы 25 Кодекса.
Пунктом 2 статьи 255 Кодекса установлено, что к расходам на
оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том
числе премии за производственные результаты.
Таким образом, заработная плата, а также премии, выплачиваемые по
условиям контракта как выплаты, соответствующие критериям статей 252 и
255 Кодекса, относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по
налогу на прибыль, и на основании пункта 1 статьи 236 Кодекса должны
рассматриваться как объект обложения ЕСН.
Вопрос: Налогоплательщиком заявлена льгота по инвалиду на
основании справки с ограниченным сроком действия. Новая справка не
представлена. Каковы должны быть действия налоговых органов?
Ответ: Подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 Кодекса предусмотрено,
что организации любых организационно-правовых форм освобождаются от
уплаты ЕСН с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в
течение налогового периода 100000 рублей на каждого работника,
являющегося инвалидом I, II или III группы.
Главным критерием для применения налоговых льгот по статье 239
Кодекса являются: факт установления инвалидности, подтвержденный
учреждением медико-социальной экспертизы, и отнесение инвалида к
категории "работник".
При проведении камеральных или выездных налоговых проверок у
налогоплательщиков, производящих выплаты работникам, являющимся
инвалидами I, II или III группы, следует истребовать и проверить
справки (копии справок) по каждому работнику-инвалиду, выданные
учреждениями государственной службы медико-социальной экспертизы. При
этом необходимо обратить внимание, на какой срок установлена
инвалидность конкретного работника-инвалида. Если представленные
справки вызывают сомнения, налоговым органам необходимо сделать запрос
в учреждения государственной службы медико-социальной экспертизы (бюро
медико-социальной экспертизы и главное бюро медико-социальной
экспертизы) с целью подтверждения информации, указанной в справке. В
случае подтверждения истечения срока действия справки должен быть
доначислен ЕСН.
Вопрос: Сотрудникам фирмы предоставлен дополнительный
оплачиваемый отпуск сроком на один месяц для сдачи государственных
экзаменов в вузе, имеющем государственную аккредитацию. Следует ли
суммы оплаты этих отпускных включить в налогооблагаемую базу для
исчисления ЕСН?
Ответ: При определении налоговой базы для исчисления ЕСН согласно
статье 237 Кодекса учитываются любые выплаты (за исключением сумм,
указанных в ст. 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой
осуществляются данные выплаты.
Согласно пункту 7 статьи 255 Кодекса к расходам на оплату труда
относятся, в частности, расходы на оплату труда, сохраняемую
работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством
Российской Федерации.
Нормами статьи 173 Трудового кодекса Российской Федерации (далее
- Трудовой кодекс) предусмотрено, что работникам, направленным на
обучение работодателем или поступившим самостоятельно в имеющие
государственную аккредитацию образовательные учреждения высшего
профессионального образования независимо от их организационно-правовых
форм по заочной и очно-заочной (вечерней) формам обучения, успешно
обучающимся в этих учреждениях, работодатель предоставляет
дополнительные отпуска с сохранением среднего заработка для сдачи
итоговых государственных экзаменов - один месяц, следовательно, суммы
оплаты таких отпусков должны включаться в облагаемую ЕСН базу.
Вопрос: За прошедшие месяцы календарного года только у одного
работника накопленная налогооблагаемая база превысила 100000 рублей.
Может ли организация применять регрессивные ставки только для одного
работника (у которого налогооблагаемая база свыше 100000 рублей)?
Ответ: Расчет условий для применения регрессивной шкалы ставок
ЕСН осуществляется в соответствии с требованиями статьи 241 Кодекса.
Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что для применения
регрессивной ставки необходимо, чтобы величина налоговой базы в
федеральный бюджет в среднем на одно физическое лицо, деленная на
количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, была равна
или превышала 2500 рублей.
Расчет права на применение регрессивных ставок нужно производить
ежемесячно в целом по организации.
В соответствии с подпунктами 1 и 2 статьи 237 Кодекса
налогоплательщики определяют налоговую базу отдельно по каждому
физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого
месяца нарастающим итогом. При этом налоговая база налогоплательщиков,
указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235
Кодекса, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений,
предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Кодекса, начисленных
налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.
Учитывая изложенное, в случае если с начала календарного года
налоговая база по ЕСН отдельно взятого работника превысила сумму
100000 рублей, организация вправе применить к указанному работнику
регрессивную ставку налога и тарифа страхового взноса. С доходов
других работников, чья накопленная налоговая база с начала года ниже
указанной величины, ЕСН и страховые взносы исчисляются по максимальным
ставкам.
Вопрос: Договор, заключенный между охранным предприятием и
организацией, содержит положение, согласно которому при сопровождении
сотрудника организации в поезде в купе пассажирского поезда не
допускаются посторонние лица. Включается ли в объект налогообложения
ЕСН стоимость приобретенных охранной фирмой лишних билетов для
выполнения указанного в договоре положения?
Ответ: В соответствии с пунктом 1 статьи 236 главы 24 Кодекса
объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения,
начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и
гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение
работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых
индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 3 статьи 236 Кодекса указанные в пункте 1 этой
статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой
они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у
налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам,
уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем
(налоговом) периоде.
Подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 Кодекса предусмотрено, что не
подлежат налогообложению ЕСН все виды установленных законодательством
Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской
Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления
компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии
с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением
физическим лицом трудовых обязанностей, в том числе переезд на работу
в другую местность и возмещение командировочных расходов.
Поскольку приобретение второго билета на имя охранника является
обязательным условием договора по охране объекта (не допускать в купе
пассажирского поезда посторонних лиц), для организации эти расходы
будут являться расходами, связанными с исполнением договора, а для
работника (охранника) они не могут признаваться выплатой, начисленной
в его пользу по трудовому договору. Учитывая изложенное, стоимость
второго билета, приобретенного на имя охранника, налогообложению ЕСН
не подлежит.
Вопрос: Имеет ли право организация, перешедшая с упрощенной
системы налогообложения на общий режим, применять регрессивную шкалу
налогообложения по ЕСН, если она применялась при исчислении страховых
взносов на обязательное пенсионное страхование?
Ответ: Согласно положениям пункта 2 статьи 346.11 Кодекса
применение организациями упрощенной системы налогообложения
предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на
имущество организаций и ЕСН уплатой единого налога, исчисляемого по
результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый
период.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения,
производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное
страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса, если по итогам
налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит
15000000 рублей или остаточная стоимость основных средств и
нематериальных активов, определяемая в соответствии с
законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит
100000000 рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий
режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено
это превышение.
При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании
общего режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке,
предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и
сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных
индивидуальных предпринимателей. Указанные в настоящем абзаце
налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную
уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти
налогоплательщики перешли на общий режим налогообложения.
Плательщиками ЕСН в соответствии с пунктом 1 статьи 235 Кодекса
признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе
организации, применяющие общий режим налогообложения.
В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Кодекса объектом
налогообложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются
выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в
пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам,
предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за
исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным
предпринимателям), а также по авторским договорам.
Согласно пункту 2 статьи 241 Кодекса в случае если на момент
уплаты авансовых платежей по налогу налогоплательщиками - лицами,
производящими выплаты физическим лицам, накопленная с начала года
величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на
количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет
сумму менее 2500 рублей, налог уплачивается по максимальной ставке,
предусмотренной пунктом 1 статьи 241 Кодекса, независимо от
фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо.
Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет указанному в
настоящем абзаце критерию, не вправе до конца налогового периода
использовать регрессивную шкалу ставки налога. При расчете величины
налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с
численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в
пользу 10 процентов работников, имеющих наибольшие по размеру доходы,
а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек
(включительно) - выплаты в пользу 30 процентов работников, имеющих
наибольшие по размеру доходы.
При расчете налоговой базы в среднем на одного работника
учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке,
устанавливаемом Государственным комитетом Российской Федерации по
статистике.
При определении условий, предусмотренных пунктом 2 статьи 241
Кодекса, принимается средняя численность работников, учитываемых при
расчете суммы налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет.
Для организаций, перешедших с упрощенной системы налогообложения
на общий режим налогообложения, в соответствии с пунктом 4 статьи
346.13 Кодекса первым налоговым периодом для расчета права для
применения регрессивной шкалы налогообложения будет являться период
времени с начала того квартала, в котором налогоплательщик перешел на
общий режим налогообложения, до конца данного года.
В этом случае в целях ежемесячного определения права
налогоплательщика на применение регрессивной шкалы ставок ЕСН величина
накопленной с начала года налоговой базы в среднем на одно физическое
лицо исчисляется нарастающим итогом начиная с первого месяца квартала,
в котором налогоплательщики перешли на общий режим налогообложения, по
истекший календарный месяц включительно и делится на количество
месяцев, прошедших со дня перехода на общий режим налогообложения,
включая истекший календарный месяц.
С учетом вышеизложенного организация становится
налогоплательщиком ЕСН с момента ее перехода на общий режим
налогообложения и расчет права на применение регрессивной шкалы ставок
должна производить в следующем порядке.
Организация, перешедшая на общий режим налогообложения с октября
2004 года, расчет права на применение регрессивных ставок по ЕСН для
расчета за октябрь должна рассчитывать с налоговой базы октября и
применять регрессивную шкалу налогообложения при условии выполнения
положений пункта 2 статьи 241 Кодекса к налоговой базе физического
лица, превышающей за октябрь 100000 рублей.
Следовательно, если налоговая база физического лица в октябре
2004 года составила 60000 рублей, то начисление ЕСН должно
производиться по максимальным ставкам.
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в октябре
будут начисляться по регрессивным тарифам, так как в организации для
применения их выполняются условия пункта 2 статьи 241 Кодекса и база
физического лица для исчисления страховых взносов превысила 100000
рублей и составила в октябре 760000 рублей.
При этом в качестве налогового вычета для ЕСН, подлежащего
перечислению в федеральный бюджет за октябрь, применяется сумма
страховых взносов, начисленная за октябрь.
<...>
Вопрос: Включаются ли в налоговую базу по ЕСН выплаты по
договорам доверительного управления имуществом?
Ответ: В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 главы 24
Кодекса плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты
физическим лицам, в том числе организации.
На основании пункта 1 статьи 236 Кодекса объектом налогообложения
ЕСН для налогоплательщиков-работодателей признаются выплаты и иные
вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических
лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых
является выполнение работ, оказание услуг (за исключением
вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а
также по авторским договорам.
Согласно пункту 3 статьи 236 Кодекса указанные в пункте 1 статьи
236 Кодекса выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в
которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если
у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам,
уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем
отчетном (налоговом) периоде.
В целях исчисления ЕСН под выплатами, уменьшающими налоговую базу
по налогу на прибыль организаций, признаются выплаты, включение
которых в состав расходов при определении налоговой базы предусмотрено
главой 25 Кодекса.
При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в
бухгалтерском учете не имеют значения.
Пунктом 2 статьи 253 главы 25 Кодекса установлено, что расходы,
связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на
материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной
амортизации; прочие расходы.
В соответствии с пунктом 21 статьи 255 главы 25 Кодекса в расходы
налогоплательщика на оплату труда включаются расходы на оплату труда
работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за
выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового
характера (включая договоры подряда).
К выплатам, которые не являются объектом налогообложения ЕСН,
относятся выплаты, определенные статьей 270 главы 25 Кодекса.
Таким образом, если расходы на оплату труда, не поименованные в
статье 270 Кодекса, понесены в связи с осуществлением деятельности,
направленной на получение дохода (в т.ч. и по обслуживающим
производствам), то указанные расходы должны признаваться для целей
налогообложения прибыли.
Исходя из текста запроса предприятие заключает договоры
гражданско-правового характера с физическими лицами и производит
выплаты по данным договорам.
Выплаты в пользу физических лиц по договорам гражданско-правового
характера не отнесены статьей 270 Кодекса к расходам, не учитываемым в
целях налогообложения налогом на прибыль организаций.
Следовательно, в соответствии с нормами пункта 21 статьи 255
главы 25 Кодекса и пункта 1 статьи 236 главы 24 Кодекса сумма расходов
на выплаты в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам
является объектом налогообложения ЕСН, так как такие выплаты относятся
к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль
организаций.
Факт возмещения предприятию расходов на выплату рассматриваемых
вознаграждений учредителями не изменяет порядка налогообложения данных
выплат ЕСН.
Вопрос: Облагаются ли ЕСН выплаты по гражданско-правовым
договорам, предметом которых является предоставление предприятию
неисключительного имущественного права на использование ноу-хау.
Ответ: Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении
дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в
некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и
сборах", введенным в действие с 1 января 2002 года, в главу 24
Налогового кодекса Российской Федерации внесены изменения и
дополнения.
Указанным Федеральным законом от 31.12.2001 N 198-ФЗ из объекта
налогообложения ЕСН исключены вознаграждения, выплачиваемые в пользу
физических лиц по лицензионным договорам.
На основании пункта 1 статьи 236 главы 24 Кодекса начиная с 2002
года объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций
признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу
физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом
которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением
вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а
также по авторским договорам.
В соответствии с пунктом 1 статьи 13 Закона от 23.09.92 N 3517-1
"Патентный закон Российской Федерации" любое лицо, не являющееся
патентообладателем, вправе использовать изобретение, полезную модель,
промышленный образец, защищенные патентом, фирменное наименование,
товарный знак лишь с разрешения патентообладателя (на основе
лицензионного договора). По лицензионному договору патентообладатель
(лицензиар) обязуется предоставить право на использование охраняемого
объекта промышленной или интеллектуальной собственности в объеме,
предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а последний
принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные
договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные
договором.
Следовательно, все выплачиваемые лицензиару обусловленные
договором суммы будут являться для лицензиата выплатой вознаграждений
в пользу лицензиара, а для самого лицензиара - доходами, полученными
по лицензионным договорам.
Таким образом, начиная с 2002 года вознаграждения, выплачиваемые
физическим лицам по лицензионным договорам, не являются объектом
налогообложения ЕСН.
Вопрос: Включаются ли в налоговую базу по ЕСН премии и дивиденды,
начисленные по решению собрания учредителей?
Ответ: В соответствии с пунктом 1 статьи 236 главы 24 Кодекса
объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков признаются выплаты
и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу
физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом
которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением
вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а
также по авторским договорам.
Пунктом 3 статьи 236 Кодекса предусмотрено, что выплаты и
вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся)
не признаются объектом налогообложения, если у организаций такие
выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу
на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Согласно пункту 1 статьи 270 Кодекса не учитываются при
определении налоговой базы по налогу на прибыль и соответственно по
ЕСН суммы начисленных налогоплательщиком дивидендов.
В соответствии с пунктом 22 статьи 270 Кодекса также не
учитываются при определении налоговой базы премии, выплачиваемые
работникам за счет средств специального назначения. К средствам
специального назначения могут быть отнесены различного рода
премиальные фонды, создаваемые за счет прибыли, остающейся в
распоряжении организации-налогоплательщика после уплаты налога на
прибыль организаций.
На основании изложенного выплаты непроизводственного характера
(премирование сотрудников), производимые организацией за счет
нераспределенной прибыли, не являются объектом налогообложения ЕСН.
Однако согласно пункту 2 статьи 255 Кодекса к расходам на оплату
труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе
премии за производственные результаты,
В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 253 Кодекса
расходами на оплату труда признаются расходы, связанные с
производством и реализацией, которые являются расходами, уменьшающими
налоговою базу по налогу на прибыль.
Таким образом, если организация начисляет премии сотрудникам за
производственные результаты, то такие выплаты относятся к расходам,
уменьшающим налоговою базу по налогу на прибыль, следовательно,
подлежат налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке.
<...>
Вопрос: Каков порядок регистрации трудовых договоров, заключаемых
физическим лицом с работником, и представления отчетности по ЕСН?
Ответ: Согласно статье 15 Трудового кодекса трудовые отношения -
отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о
личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по
определенной специальности, квалификации или должности), подчинении
работника правилам внутреннего распорядка при обеспечении
работодателем условий труда, предусмотренных трудовым
законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым
договором.
Статьей 16 Трудового кодекса установлено, что трудовые отношения
возникают между работником и работодателем на основании трудового
договора, заключаемого ими в соответствии с Трудовым кодексом.
При этом согласно положениям статьи 20 Трудового кодекса
сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель, где
работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с
работодателем, а работодатель - в том числе физическое лицо,
вступившее в трудовые отношения с работником.
Права и обязанности работодателя в трудовых отношениях
осуществляются в том числе физическим лицом, являющимся работодателем.
Таким образом, сторонами трудовых отношений могут быть физическое
лицо - работник и физическое лицо - работодатель, в том числе и
индивидуальный предприниматель.
Статьей 303 Трудового кодекса установлены особенности трудового
договора, заключаемого работником с работодателем - физическим лицом,
включающие в себя обязанность работодателя - физического лица оформить
трудовой договор с работником в письменной форме и зарегистрировать
этот договор в соответствующем органе местного самоуправления.
С учетом положений статьи 309 Трудового кодекса, согласно которой
документом, подтверждающим время работы у работодателя - физического
лица, является письменный трудовой договор, а также то, что
работодатель - физическое лицо не имеет права производить записи в
трудовых книжках работников, а также оформлять трудовые книжки
работникам, принимаемым на работу впервые, регистрация названных
договоров в органах местного самоуправления является обязательной.
В соответствии с пунктами 1, 3 и 4 статьи 34 Федерального закона
от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного
самоуправления в Российской Федерации" структуру органов местного
самоуправления составляют представительный орган муниципального
образования, глава муниципального образования, местная администрация
(исполнительно-распорядительный орган муниципального образования),
контрольный орган муниципального образования, иные органы местного
самоуправления, предусмотренные уставом муниципального образования и
обладающие собственными полномочиями по решению вопросов местного
значения.
Порядок формирования, полномочия, срок полномочий, подотчетность,
подконтрольность органов местного самоуправления, а также иные вопросы
организации и деятельности указанных органов определяются уставом
муниципального образования.
Органы местного самоуправления не входят в систему органов
государственной власти.
Следовательно, налоговые органы Российской Федерации, являющиеся
органами государственной власти, не могут осуществлять регистрацию
трудовых договоров, заключенных между физическим лицом - работодателем
и работником - физическим лицом, так как не являются органами местного
самоуправления.
Пунктом 4 статьи 346.26 Кодекса также установлено, что
индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого
налога на вмененный доход, уплачивают страховые взносы на обязательное
пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской
Федерации.
Правоотношения по уплате страховых взносов на обязательное
пенсионное страхование регламентируются Федеральным законом N 167-ФЗ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 6 Федерального закона N 167-ФЗ
страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица,
производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации,
индивидуальные предприниматели, физические лица.
Согласно пункту 2 статьи 14 Федерального закона N 167-ФЗ
страхователи обязаны своевременно и в полном объеме уплачивать
страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона N 167-ФЗ
объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления
страховых взносов для лиц, производящих выплаты физическим лицам,
являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные
главой 24 Кодекса.
Следовательно, если выплаты в пользу физических лиц по трудовым,
гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение
работ, оказание услуг, авторским договорам произведены индивидуальным
предпринимателем в рамках деятельности, переведенной на уплату единого
налога на вмененный доход, то они не подлежат налогообложению ЕСН. В
то же время на указанные выплаты начисляются страховые взносы на
обязательное пенсионное страхование в порядке, установленном
Федеральным законом N 167-ФЗ.
В соответствии с пунктом 2 статьи 24 Федерального закона N 167-ФЗ
индивидуальный предприниматель данные об исчисленных и уплаченных
суммах авансовых платежей по страховым взносам на обязательное
пенсионное страхование с выплат, производимых в пользу физических лиц
по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является
выполнение работ, оказание услуг, авторским договорам, отражает в
расчете по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное
пенсионное страхование, представляемом не позднее 20-го числа месяца,
следующего за отчетным налоговым периодом, в налоговый орган по месту
постановки на учет.
По окончании расчетного периода страхователь - индивидуальный
предприниматель представляет страховщику (территориальный орган
Пенсионного фонда Российской Федерации) расчет с отметкой налогового
органа или с иными документами, подтверждающими факт представления
расчета в налоговый орган.
В соответствии с пунктом 6 статьи 24 Федерального закона N 167-ФЗ
страхователь - индивидуальный предприниматель также представляет
декларацию по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование
в налоговый орган по месту постановки на учет не позднее 30 марта
года, следующего за истекшим расчетным периодом.
Кроме того, на основании положений статьи 28 Федерального закона
N 167-ФЗ индивидуальный предприниматель уплачивает суммы страховых
взносов в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в виде
фиксированного платежа.
Размер фиксированного платежа в расчете на месяц устанавливается
исходя из стоимости страхового года, ежегодно утверждаемой
Правительством Российской Федерации.
Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование
страховой и накопительной частей трудовой пенсии устанавливается в
размере 150 рублей в месяц и является обязательным для уплаты. При
этом 100 рублей направляется на финансирование страховой части
трудовой пенсии, 50 рублей - на финансирование накопительной части
трудовой пенсии.
Федеральным законом N 167-ФЗ не определены категории
страхователей, а также застрахованных лиц, которые освобождаются от
уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в том
числе в виде фиксированного платежа.
Следует учитывать, что действующим законодательством для
индивидуальных предпринимателей не установлена обязанность
представлять по итогам отчетных периодов расчеты, по итогам налогового
периода - декларацию об исчисленных и уплаченных суммах страховых
взносов в виде фиксированного платежа.
Таким образом, индивидуальный предприниматель является
плательщиком страховых взносов на обязательное пенсионное страхование
как в отношении предпринимательской деятельности, так и с выплат в
пользу физических лиц.
Вопрос: Включаются ли в базу для исчисления страховых взносов на
обязательное пенсионное страхование суммы компенсаций за проездные
билеты?
Ответ: В соответствии с пунктом 2 статьи 346.11 Кодекса
применение упрощенной системы налогообложения организациями
предусматривает замену уплаты ряда налогов, в том числе ЕСН, уплатой
единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности
организаций за налоговый период.
При отсутствии обязанности по исчислению и уплате ЕСН
организации, применяющие упрощенную систему налогообложения,
производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное
страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона N 167-ФЗ объектом
обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов
являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные
главой 24 Кодекса.
На основании пункта 1 статьи 236 Кодекса объектом налогообложения
ЕСН для организаций-налогоплательщиков признаются выплаты и иные
вознаграждения, начисляемые организациями в пользу физических лиц по
трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является
выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений,
выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским
договорам.
Пунктом 3 статьи 236 Кодекса установлено, что указанные в пункте
1 данной статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в
которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если
у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам,
уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем
отчетном (налоговом) периоде.
Данная норма не распространяется на налогоплательщиков, не
формирующих налоговою базу по налогу на прибыль организаций, в
частности, на организации, применяющие специальные налоговые режимы.
Суммы на оплату проезда сотрудников городским транспортом, как
предусмотренные, так и не предусмотренные трудовым или коллективным
договором, не будут рассматриваться как объект обложения страховыми
взносами по пункту 1 статьи 236 Кодекса в том случае, если организация
будет иметь документальное подтверждение служебного характера
разъездов работника, а не оплаты проезда в пользу работника, то есть в
его личных целях. Такое подтверждение возможно при денежной
компенсации организацией стоимости проезда работника в служебных целях
в течение одного рабочего дня на общественном городском транспорте.
При этом компенсация может осуществляться на основе:
- приказа, распоряжения или другого
организационно-распорядительного документа организации, направившей
работника для исполнения служебных обязанностей вне места основной
работы (с приложением разовых проездных билетов);
- маршрутного листа (при отсутствии разовых проездных билетов, но
известной стоимости проезда), заверенного подписями и печатями
организаций посещения и подлежащего утверждению распорядителем
кредитов направившей организации.
При документальном подтверждении использования проездных билетов
(декадных, месячных, квартальных) только в служебных целях стоимость
таких билетов также может не включаться в объект налогообложения ЕСН.
Вопрос: Просим разъяснить порядок расчета средней численности
работников, если организация нанимает большое количество лиц по
гражданско-правовым договорам.
Ответ: Порядок расчета условия на право применения регрессивных
ставок ЕСН для организаций-налогоплательщиков установлен пунктом 2
статьи 241 Кодекса.
Абзацем вторым пункта 2 статьи 241 Кодекса определено, что при
расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается
средняя численность работников, определяемая в порядке,
устанавливаемом Государственным комитетом Российской Федерации по
статистике.
Постановлением Государственного комитета Российской Федерации по
статистике от 01.12.2003 N 105 утвержден Порядок заполнения и
представления унифицированных форм федерального государственного
статистического наблюдения, в том числе формы N П-4 "Сведения о
численности, заработной плате и движении работников". Названный
Порядок в целях исчисления ЕСН должен применяться организациями с
января 2004 года.
Пунктом 85 раздела 1 Порядка заполнения формы N П-4 установлено,
что в среднюю численность работников организации включается:
- среднесписочная численность работников;
- средняя численность внешних совместителей;
- средняя численность работников, выполнявших работы по договорам
гражданско-правового характера.
Согласно пункту 91 Порядка заполнения формы N П-4 средняя
численность лиц, выполнявших работу по договорам гражданско-правового
характера, за месяц исчисляется по методологии определения
среднесписочной численности. Эти работники учитываются за каждый
календарный день как целые единицы в течение всего периода действия
конкретного договора независимо от срока выплаты вознаграждения.
По методологии определения среднесписочной численности работников
в соответствии с пунктом 89.3 Порядка заполнения формы N П-4 лица,
работающие неполное рабочее время, учитываются пропорционально
отработанному времени.
Средняя численность работников, выполнявших работу по договорам
гражданско-правового характера, за период с начала года и год
определяется суммированием средней численности за все месяцы, истекшие
с начала года, и делением полученной суммы на число месяцев, то есть
на 2, 3, 4 и т.д.
Из положений пунктов 89.3 и 91 Порядка заполнения формы N П-4
можно сделать следующий вывод. Если при выполнении физическим лицом
работ по договорам гражданско-правового характера
организация-налогоплательщик может определить фактически отработанное
за день время, то при расчете права на регрессию допустимо определение
численности исполнителей по договорам гражданско-правового характера
по методологии определения среднесписочной численности, то есть с
учетом периода выполнения работ (день, месяц) и фактически
отработанного в этом периоде времени вне зависимости от срока действия
договора.
В противном случае такие исполнители должны учитываться при
расчете права на регрессию за каждый календарный день как целые
единицы в течение всего периода действия договора.
Вопрос: Начисляются ли ЕСН и страховые взносы на обязательное
пенсионное страхование на выплаты работникам, направленным на работу в
филиал, находящийся за границей, не являющийся самостоятельным
юридическим лицом?
Ответ: Согласно пункту 2 статьи 11 Кодекса под организациями
понимаются юридические лица, образованные в соответствии с
законодательством Российской Федерации, а также иностранные
юридические лица, компании и другие корпоративные образования,
обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с
законодательством иностранных государств, международные организации,
их филиалы и представительства, созданные на территории Российской
Федерации.
В соответствии со статьей 48 Гражданского кодекса Российской
Федерации (далее - ГК РФ) юридическим лицом признается организация,
которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном
управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам
этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять
имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть
истцом и ответчиком в суде.
Пунктом 3 статьи 55 ГК РФ установлено, что филиалы российских
организаций не являются юридическими лицами.
Таким образом, учитывая положения Кодекса, если российская
организация осуществляет деятельность за пределами Российской
Федерации через филиал, она (самостоятельно, но не филиал) является
плательщиком ЕСН по всему объему выплат, осуществляемых физическим
лицам, исполняющим свои трудовые обязанности в соответствии с
заключенными трудовыми договорами либо получающим иные вознаграждения
(в т.ч. и осуществляющим деятельность за пределами Российской
Федерации через филиал).
Согласно пункту 1 статьи 6 Федерального закона N 167-ФЗ
страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица,
производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.
В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Федерального закона N 167-ФЗ
застрахованными лицами являются граждане Российской Федерации, а также
проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и
лица без гражданства, в том числе работающие по трудовому договору или
по договору гражданско-правового характера, предметом которого
являются выполнение работ и оказание услуг, а также по авторскому и
лицензионному договору.
Пунктом 2 статьи 10 Федерального закона N 167-ФЗ определено, что
объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления
страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по
ЕСН.
В соответствии со статьей 236 Кодекса объектом налогообложения
ЕСН для организаций-налогоплательщиков признаются выплаты и иные
вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических
лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых
является выполнение работ, оказание услуг (за исключением
вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а
также по авторским договорам.
Согласно пункту 1 статьи 237 Кодекса при определении налоговой
базы ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением
сумм, указанных в ст. 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой
осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная
оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав),
предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи,
в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их
интересах.
Таким образом, организация, осуществляющая деятельность за
пределами Российской Федерации через филиал, является плательщиком ЕСН
и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование с выплат по
трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является
выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений,
выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским
договорам в пользу работников (российских граждан), направленных для
работы в филиал за границей. |