ПИСЬМО
УПРАВЛЕНИЕ ФЕДЕРАЛЬНОЙ НАЛОГОВОЙ СЛУЖБЫ ПО Г. МОСКВЕ
15 февраля 2005 г.
N 21-11/9167
(Д)
(Извлечения)
Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве сообщает
следующее.
По единому социальному налогу.
1. Согласно статье 8 Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ
"О внесении изменений и дополнений в Налоговый кодекс Российской
Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о
налогах и сборах" с 1 января 2003 года утратила силу норма пункта 2
статьи 239 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в
соответствии с которой освобождались от уплаты единого социального
налога (далее - ЕСН) налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта
1 статьи 235 Кодекса, с подлежащих налогообложению выплат и иных
вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без
гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без
гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации
или условиями договора с работодателем не обладают правом на
государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую
помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного
фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской
Федерации, фондов обязательного медицинского страхования, в части,
зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный
гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.
Таким образом, с 1 января 2003 года норм, определяющих
особенности налогообложения ЕСН выплат, производимых в пользу
иностранных граждан, в Кодексе не содержится, то есть налогообложение
данной категории граждан должно производиться в общеустановленном
порядке.
В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Кодекса для целей Кодекса
используется в том числе следующее понятие:
организации - юридические лица, образованные в соответствии с
законодательством Российской Федерации, а также иностранные
юридические лица, компании и другие корпоративные образования,
обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с
законодательством иностранных государств, международные организации,
их филиалы и представительства, созданные на территории Российской
Федерации.
Согласно статье 19 Кодекса налогоплательщиками признаются, в
частности, организации, на которые в соответствии с Кодексом возложена
обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.
Подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 Кодекса установлено, что
плательщиками ЕСН признаются лица, производящие выплаты физическим
лицам, в том числе организации.
В соответствии со статьей 236 Кодекса объектом налогообложения
ЕСН для организаций-налогоплательщиков признаются выплаты и иные
вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических
лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых
является выполнение работ, оказание услуг (за исключением
вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а
также по авторским договорам.
Согласно пункту 1 статьи 237 Кодекса при определении налоговой
базы ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением
сумм, указанных в ст. 238 Кодекса) вне зависимости от формы, в которой
осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная
оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав),
предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи,
в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их
интересах.
Статьей 11 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ)
установлено, что ТК РФ, законы и иные нормативные правовые акты,
содержащие нормы трудового права, которые обязательны для применения
на всей территории Российской Федерации для всех работодателей
(юридических или физических лиц) независимо от их
организационно-правовых форм и форм собственности, распространяются на
всех работников, заключивших трудовой договор с работодателем.
На территории Российской Федерации правила, установленные
указанными выше нормативными правовыми актами, содержащими нормы
трудового права, распространяются на трудовые отношения иностранных
граждан, лиц без гражданства, организаций, созданных или учрежденных
ими либо с их участием, работников международных организаций и
иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным
законом или международным договором Российской Федерации.
В статье 13 ТК РФ указано, что федеральные законы и иные
нормативные правовые акты Российской Федерации, содержащие нормы
трудового права, распространяются на трудовые отношения и иные
непосредственно связанные с ними отношения, возникающие на всей
территории Российской Федерации, если в этих законах и иных
нормативных правовых актах не предусмотрено иное.
Статьей 15 ТК РФ определено, что трудовые отношения - отношения,
основанные на соглашении между работником и работодателем о личном
выполнении работником за плату трудовой функции (работы по
определенной специальности, квалификации или должности), подчинении
работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении
работодателем условий труда, предусмотренных трудовым
законодательством, коллективным договором, соглашениями, трудовым
договором.
Статьей 20 ТК РФ установлено, что сторонами трудовых отношений
являются работник и работодатель.
Работник - физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с
работодателем.
Работодатель - физическое лицо либо юридическое лицо
(организация), вступившее в трудовые отношения с работником. В
случаях, установленных федеральными законами, в качестве работодателя
может выступать иной субъект, наделенный правом заключать трудовые
договоры.
Права и обязанности работодателя в трудовых отношениях
осуществляются физическим лицом, являющимся работодателем; органами
управления юридического лица (организации) или уполномоченными ими
лицами в порядке, установленном законами, иными нормативными правовыми
актами, учредительными документами юридического лица (организации) и
локальными нормативными актами.
Таким образом, работник в отделении (представительстве)
иностранной организации исполняет свои трудовые обязанности на
условиях, поименованных в статьях 15, 20 ТК РФ.
Учитывая изложенное, если иностранная организация осуществляет
деятельность в Российской Федерации, то вне зависимости от того,
начисляются ли выплаты в пользу иностранных или российских граждан за
границей или на территории Российской Федерации, у данной иностранной
организации возникает обязанность уплаты ЕСН по основаниям, указанным
в пункте 1 статей 236 и 237 Кодекса.
В соответствии со статьей 242 Кодекса дата осуществления выплат и
иных вознаграждений или получения доходов определяется как день
начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника
(физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты).
Пунктом 3 статьи 45 Кодекса установлено, что обязанность по
уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации. Иностранными
организациями, не являющимися налоговыми резидентами Российской
Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными
законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной
валюте.
В случае если выплата заработной платы сотруднику - иностранному
гражданину производится в иностранной валюте, а уплата налога
производится в рублях, то следует использовать курс данной валюты на
день исчисления выплат и иных вознаграждений в пользу физического
лица.
Согласно статье 240 Кодекса налоговым периодом по ЕСН признается
календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, первое
полугодие и 9 месяцев календарного года.
Уплата авансовых платежей по ЕСН производится ежемесячно не
позднее 15 числа следующего месяца.
В случае отсутствия в отделении иностранной организации
информации о суммах, начисленных в иностранном государстве работнику,
находящемуся на территории Российской Федерации, расчет ЕСН
производится налогоплательщиком на основании сведений, в том числе
трудовых, гражданско-правовых договоров или внутренних
распорядительных актов, направляемых головным офисом, находящимся на
территории иностранного государства, в отделение иностранной
организации, расположенное на территории Российской Федерации. При
этом вышеуказанные договоры, а также иные документы, на основании
которых начисляются выплаты в пользу иностранных или российских
граждан, направляются в отделение иностранной организации по мере их
утверждения или внесения в них изменений.
В соответствии с пунктом 3 статьи 243 Кодекса в течение отчетного
периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики
производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу исходя
из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала
налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца,
и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу,
подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее
уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.
Пунктом 3 статьи 243 Кодекса определено, что данные о суммах
исчисленных, а также уплаченных авансовых платежей отражаются в
расчете, представляемом не позднее 20 числа месяца, следующего за
отчетным периодом, в налоговый орган по форме, утвержденной МНС
России.
Таким образом, доходы иностранных граждан и сотрудников
российского представительства подлежат налогообложению ЕСН по
основаниям и в порядке, указанном выше.
Следует отметить, что если международным договором Российской
Федерации установлены иные правила, нежели предусмотренные законом, то
применяются правила международного договора. При отсутствии
соответствующего международного договора должны применяться нормы
законодательства Российской Федерации.
По порядку исчисления ЕСН в федеральный бюджет и страховых
взносов на обязательное пенсионное страхование необходимо отметить
следующее.
Пунктом 1 статьи 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об
обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее -
Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ) определено, что
застрахованные лица - лица, на которых распространяется обязательное
пенсионное страхование в соответствии с указанным Федеральным законом.
Застрахованными лицами являются "граждане Российской Федерации, а
также проживающие на территории Российской Федерации иностранные
граждане и лица без гражданства, в частности, если они работают по
трудовому договору или по договору гражданско-правового характера,
предметом которого являются выполнение работ и оказание услуг, а также
по авторскому и лицензионному договору".
Право на обязательное пенсионное страхование в Российской
Федерации реализуется в случае уплаты страховых взносов в соответствии
с названным Федеральным законом.
В соответствии с Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О
правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации":
- временно проживающий в Российской Федерации иностранный
гражданин - лицо, получившее разрешение на временное проживание;
- постоянно проживающий в Российской Федерации иностранный
гражданин - лицо, получившее вид на жительство;
- временно пребывающий в Российской Федерации иностранный
гражданин - лицо, прибывшее в Российскую Федерацию на основании визы
или в порядке, не требующем получения визы, и не имеющее вида на
жительство или разрешения на временное проживание.
Иностранные граждане, осуществляющие на территории Российской
Федерации трудовую деятельность в соответствии с действующим
российским законодательством, могут обладать правом на обязательное
пенсионное страхование. В соответствии со статьей 3 Федерального
закона от 17.12.2001 N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской
Федерации" (далее - Федеральный закон от 17.12.2001 N 173-ФЗ)
иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в
Российской Федерации, имеют право на трудовую пенсию наравне с
гражданами Российской Федерации, за исключением случаев, установленных
федеральным законом или международным договором Российской Федерации.
Учитывая изложенное, возможна уплата страхователями страховых
взносов за иностранных физических лиц и лиц без гражданства, как
постоянно проживающих, так и временно проживающих на территории
Российской Федерации, в установленном законодательством порядке.
При отнесении иностранных граждан, временно проживающих на
территории Российской Федерации, к застрахованным лицам на
работодателя распространяется обязанность по уплате страховых взносов
на обязательное пенсионное страхование за данную категорию работников,
включая граждан государств - участников СНГ.
По вопросу отнесения к застрахованным лицам иностранных граждан,
временно проживающих на территории Российской Федерации, следует
обращаться в органы Пенсионного фонда Российской Федерации.
В соответствии с пунктом 2 статьи 243 Кодекса сумма налога (сумма
авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет,
уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же
период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на
обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких
сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных
Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ. При этом сумма налогового
вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по
налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же
период.
Таким образом, в случае если иностранные граждане, временно
проживающие на территории Российской Федерации, не будут признаны
застрахованными лицами, то работодатели, производящие выплаты и иные
вознаграждения в пользу указанной категории граждан, не должны
осуществлять уплату страховых взносов на обязательное пенсионное
страхование и, следовательно, в связи с отсутствием вычета (взноса на
обязательное пенсионное страхование), ЕСН в части, зачисляемой в
федеральный бюджет, следует уплачивать в размере 28 процентов (с
учетом права на регрессию) без применения вычета.
За постоянно проживающих, а также временно проживающих на
территории РФ иностранных граждан, признанных ПФР застрахованными
лицами, ЕСН в федеральный бюджет уплачивается за вычетом взносов в ПФР
на обязательное пенсионное страхование.
Указанный порядок начисления ЕСН в федеральный бюджет действовал
до 01.01.2005.
Начиная с 01.01.2005 статьей 2 Федерального закона от 20.07.2004
N 70-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главу 24 части второй
Налогового кодекса Российской Федерации, Федеральный закон "Об
обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" и
признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов
Российской Федерации" внесены изменения в пункт 1 статьи 7
Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ - застрахованными лицами
являются постоянно или временно проживающие на территории Российской
Федерации иностранные граждане. На выплаты иностранным гражданам,
застрахованным в ПФР, страховые взносы и ЕСН должны начисляться в
общеустановленном порядке, предусматривающем налоговый вычет.
Налог в части, зачисляемой в фонды обязательного медицинского
страхования, начисляется в порядке, установленном действующим
законодательством: на все выплаты и иные вознаграждения, начисляемые
налогоплательщиком-организацией в пользу иностранных граждан по
трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является
выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений,
выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским
договорам.
В соответствии со статьей 22 ТК РФ работодатель должен
осуществлять обязательное социальное страхование в порядке,
установленном федеральными законами. Действие указанного положения
распространяется на работодателей и работников, состоящих с
работодателями в трудовых отношениях, регулируемых ТК РФ.
Из содержания указанного нормативного акта следует, что
социальное страхование распространяется на иностранных граждан и лиц
без гражданства, работающих по трудовым договорам, независимо от
времени их нахождения на территории Российской Федерации и
соответственно на оплату труда (выплаты), производимую этим
работникам, начисляется налог, зачисляемый в Фонд социального
страхования Российской Федерации.
На выплаты, производимые не по трудовым договорам постоянно
проживающим, временно проживающим или временно пребывающим на
территории Российской Федерации иностранным гражданам и лицам без
гражданства, ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования
Российской Федерации, не начисляется.
2. Вопрос об избежании двойного налогообложения и снижения
налоговой нагрузки на организации, имеющие подразделения за рубежом,
может быть решен путем заключения межправительственных соглашений об
избежании двойного взимания социальных налогов и взносов.
Договор между Российской Федерацией и Соединенными Штатами
Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении
уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал
на ЕСН не распространяется.
3. На основании пункта 1 статьи 236 Кодекса объектом
налогообложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения,
начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и
гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение
работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых
индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Учитывая изложенное, выплаты в виде благотворительной помощи
российским гражданам, не состоящим с организацией в трудовых и
гражданско-правовых отношениях, не являются объектом налогообложения
по ЕСН.
<...>
Заместитель
руководителя Управления
Федеральной налоговой службы
по г. Москве
М.В. Третьякова
15 февраля 2005 г.
N 21-11/9167 |