ОБ ОТРАЖЕНИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ ОПЕРАЦИЙ,
СВЯЗАННЫХ С ПРИВАТИЗАЦИЕЙ ПРЕДПРИЯТИЙ
ПИСЬМО
МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РФ
23 декабря 1992 г.
N 117
(ЭЖ 93-3)
1. Общие положения
1.1. На государственном или муниципальном предприятии (его под-
разделении), (1) подлежащем приватизации, производится в установленном
порядке оценка имущества.
---------------
1. В дальнейшем именуются "предприятие"
1.2. По завершении оценки имущества предприятие производит опера-
ции по приведению уставного фонда к размеру, соответствующему выкупной
(продажной) стоимости предприятия или его уставному капиталу, фиксиру-
емому в учредительных документах.
Для этого в бухгалтерском учете предприятия в соответствии с по-
ложениями, определяющими состав имущества предприятия, подлежащего вы-
купу, производятся следующие операции:
на остаточную стоимость числящихся на балансе объектов социаль-
но-культурного, коммунально-бытового назначения, для которых действую-
щим законодательством предусмотрено ограничение или установлен особый
режим приватизации, уменьшается уставный фонд, делается запись по де-
бету счета 85 "Уставный фонд" и кредиту счета 88 "Фонды специального
назначения", субсчет "Фонд средств социальной сферы";
средства фондов специального назначения и нераспределенной прибы-
ли (за вычетом сумм, направленных на покрытие убытков и в приватизаци-
онный фонд), а также средства целевого финансирования (кроме получен-
ных как взносы от других предприятий на финансирование целевых прог-
рамм), включая ассигнования из бюджета и внебюджетных фондов, направ-
ляются на увеличение уставного фонда. Делается запись на соответствую-
щие суммы по дебету счетов 88 "Фонды специального назначения", 87 "Не-
распределенная прибыль (непокрытый убыток)", 96 "Целевые финансирова-
ние и поступления" и кредиту счета 85 "Уставный фонд";
сумма убытка прошлого года уменьшается (закрывается) за счет
средств фондов специального назначения либо нераспределенной прибыли
отчетного года. Делаются записи по дебету счетов 88 "Фонды специально-
го назначения" (кроме средств, учитываемых на субсчетах "Фонд накопле-
ния", "Фонд средств социальной сферы") и 81 "Использование прибыли" и
кредиту счета 87 " Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Од-
новременно счет использования прибыли закрывается записью по дебету
счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 81;
неиспользованные средства резервного фонда, созданного предприя-
тием за счет чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении предп-
риятия после расчетов с бюджетом по налогам), направляются на увеличе-
ние уставного фонда в корреспонденции с дебетом счета 86 "Резервный
фонд";
при наличии в отчетном периоде убытков и отсутствии (или недоста-
точности) средств и источников для их покрытия сумма непокрытых убыт-
ков списывается с кредита счета 80 "Прибыли и убытки" в дебет счета 87
"Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
При совершении данных операций следует иметь в виду, что отдель-
ные виды имущества и обязательств предприятия, учитываемые в соот-
ветствии с настоящим пунктом при исчислении уставного капитала, могут
не приниматься в расчет при оценке в соответствии с нормативными доку-
ментами Государственного комитета Российской Федерации по управлению
имуществом, определяющими порядок оценки имущества. В этом случае дан-
ные виды имущества и обязательства не учитываются в процессе формиро-
вания уставного капитала и остаются на счетах их учета.
Кроме того, в 1992 году предприятия делают следующие операции:
не перешедшие на новый План счетов бухгалтерского учета финансо-
во-хозяйственной деятельности предприятий регулируют размеры износа
основных средств, уставного и других фондов в порядке, установленном в
письме Минфина Российской Федерации от 16 марта 1992 г. N "О порядке
составления квартальной бухгалтерской отчетности предприятий и органи-
заций в 1992 году";
остатки средств фондов специального назначения и неиспользованной
чистой прибыли в соответствии с законодательством о приватизации за-
числяются в приватизационный фонд предприятия. Делается запись по де-
бету счетов 88 "Фонды специального назначения" и 81 "Использование
прибыли" и кредиту счета 96 "Целевые финансирования и поступления",
субсчет "Приватизационный фонд";
при определении балансовой стоимости имущества следует иметь в
виду, что основные средства (в т.ч. взятые на условиях долгосрочной
аренды с правом выкупа) отражаются в учете и отчетности по восстанови-
тельной стоимости, т.е. в оценке, полученной в результате дооценки
основных средств, проведенной по состоянию на 1 июля 1992 года, в по-
рядке, установленном постановлением Правительства Российской Федерации
от 14 августа 1992 г. N 595 "О переоценке основных фондов (средств) в
Российской Федерации".
1.3. Предприятие по результатам оценки имущества и операций по
определению размеров выкупной (продажной) цены составляет на дату, оп-
ределяемую в соответствии с законодательством о приватизации, акт
оценки имущества и заключительный баланс с отражением в соответствую-
щих размерах имущества, уставного капитала и обязательств.
В случае выделения из состава предприятия отдельных его подразде-
лений, проводящих приватизацию самостоятельно, на дату оценки имущест-
ва делается разделительный баланс и по каждому юридическому лицу
составляется свой заключительный баланс.
1.4. Все изменения, происшедшие в имущественном состоянии предп-
риятия с момента составления заключительного баланса до момента его
регистрации, должны найти отражение в учете и отчетности приватизиро-
ванного предприятия. В необходимых случаях при структурных изменениях
имущественного состояния предприятия, влияющего на размеры его устав-
ного капитала, оно должно внести соответствующие изменения в акт оцен-
ки имущества и в сведения, представленные в соответствующий комитет по
имуществу.
1.5. В соответствии с Законом Российской Федерации "О приватиза-
ции государственных и муниципальных предприятий" в План счетов бухгал-
терского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий
вносятся следующие изменения и дополнения:
счет 85 в дальнейшем именовать "Уставный капитал";
вводятся субсчета на счетах;
04 "Нематериальные активы" - "Разница между покупной ценой и оце-
ночной стоимостью",
55 "Специальные счета в банках" - "Депозит участников подписки",
73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" - "Средства участ-
ников подписки" и "Задолженность участников по подписке на акции",
83 "Доходы будущих периодов" - "Разница между покупной ценой и
оценочной стоимостью";
для учета средств фондов и прибыли, а также выручки, получаемой
приватизированным предприятием от продажи фондом имущества части его
акций, направленных в приватизационный фонд, на счете 96 "Целевые фи-
нансирование и поступления" предусматривается субсчет "Приватизацион-
ный фонд" и субсчет "Расчеты с фондом за акции" - для учета задолжен-
ности фонду за акции.
2. Порядок отражения в учете
акционерных обществ
операций по расчетам за акции
2.1. С момента регистрации акционерного общества активы и пассивы
приватизированного предприятия принимаются обществом в размере, опре-
деленном в заключительном балансе предприятия, составленном на основа-
нии акта оценки его имущества.
2.2. В соответствии с установленным порядком комиссия по привати-
зации (или соответствующий комитет по управлению имуществом) проводит
закрытую подписку на акции.
Если рабочей комиссией (комитетом) установлен порядок, согласно
которому лица, желающие приобрести акции с общей стоимостью, превышаю-
щей установленный законодательством лимит, должны внести определенные
суммы в виде аванса, то на полученные средства в бухгалтерском учете
общества делаются следующие записи:
на сумму средств, перечисленных подписчиками в банк на специаль-
ный счет общества - по дебету счета 55 "Специальные счета в банках"
(субсчет "Депозит участников подписки") в корреспонденции с кредитом
счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Средства
участников подписки"), на сумму средств, внесенных подписчиками в
кассу общества, по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции с креди-
том счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет
"средства участников подписки")"
2.3. По завершении подписки на акции и извещении рабочей ко-
миссией (комитетом) участников подписки о ее результатах они отража-
ются в бухгалтерском учете общества записью на номинальную стоимость
акций, причитающихся участникам подписки, по дебету счета 73 "Расчеты
с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Задолженность участников
по подписке на акции") и кредиту счета 96 "Целевые финансирование и
поступления" (субсчет "Расчеты с фондом за акции").
В зависимости от выбранного варианта предоставления льгот на их
общую сумму в учете делается запись на уменьшение задолженности фонду
имущества за акции по дебету счета 96 "Целевые финансирование и
поступления" (субсчет "Расчеты с фондом за акции") в корреспонденции с
кредитом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет
"Задолженность участников по подписке на акции") . Если выбран вари-
ант, предусматривающий выкуп участниками подписки своей доли по цене,
превышающей ее оценочную стоимость, то на сумму превышения размер за-
долженности увеличивается. Делается запись по дебету счета 73 и креди-
ту счета 96.
Учет расчетов по подписке на акции ведется на счете 73 на специ-
альном субсчете в разрезе каждого подписчика в сумме задолженности (с
учетом предоставленных льгот).
По мере внесения (зачета) участниками причитающихся с них плате-
жей делаются записи по дебету счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет",
70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 73 "Расчеты с персоналом по
прочим операциям" (субсчет "Средства участников подписки"), 96 "Целе-
вые финансирование и поступления" (субсчет "Приватизационный фонд") и
кредиту счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет
"Задолженность участников по подписке на акции").
В случае расчетов за свои акции приватизационными чеками их за-
долженность закрывается записью по дебету счета 96 "Целевые финансиро-
вание и поступления" (субсчет "Расчеты с фондом за акции") в кор-
респонденции с кредитом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим опе-
рациям (субсчет "Задолженность участников по подписке на акции"). Учет
чеков ведется обществом по номинальной стоимости на вновь вводимом за-
балансовом счете 010 "Приватизационные чеки".
На сумму платежей, причитающихся по сроку к перечислению фонду
имущества, в бухгалтерском учете создается задолженность по платежам
фонду записью по дебету счета 96 "Целевые финансирование и поступле-
ния" (субсчет "Расчеты с фондом за акции") и кредиту счета 67 "Расчеты
по внебюджетным платежам" (субсчет "Расчеты с фондом имущества").
По мере перечисления платежей уменьшается задолженность и в учете
делается запись по дебету счета 67 (субсчет "Расчеты с фондом имущест-
ва") и кредиту счета 51 "Расчетный счет" или 55 "Специальные счета в
банках" (субсчет "Депозит участников подписки").
По мере решения вопроса по пакетам акций, распределяемых между
определенными работниками общества, в бухгалтерском учете делаются
соответствующие записи в порядке, изложенном выше.
В бухгалтерском балансе сальдо средств по субсчету "Задолженность
участников по подписке на акции" счета 73 показывается в разделе 111
актива по вписываемой одноименной строке 245, а сальдо по субсчету
"Расчеты с фондом за акции" - в разделе 111 пассива по вписываемой
строке 615.
2.4. С момента регистрации акционерного общества его уставный ка-
питал, определенный по результатам оценки имущества, отражается на
счете 85 "Уставный капитал".
Уставный капитал зарегистрированного общества в зависимости от
состояния задолженности по акционерам и участникам общества учитыва-
ется на следующих субсчетах счета 85:
"Объявленный капитал (акции фонда)" - в сумме, записанной в учре-
дительных документах (уставе):
"Подписной капитал" - на стоимость акций, по которым произведена
подписка;
"Оплаченный капитал (акции в обращении)" - в размере средств,
внесенных участниками в момент подписки и стоимости акций, реализован-
ных фондом в свободной продаже;
"Изъятый капитал" - стоимость акций, изъятых из обращения путем
выкупа их обществом у участников (акционеров).
С момента регистрации общества все акции учитываются на субсчете
"Объявленный капитал (акции фонда)".
По завершении подписки на акции на их номинальную стоимость дела-
ется запись по уменьшению средств на субсчете "Объявленный капитал
(акции фонда)" и увеличению средств на субсчете "Подписной капитал".
По внесении в реестр акционеров участников подписки (после оплаты
ими предусмотренной законодательством стоимости выкупаемых акций) но-
минальная стоимость полученных участниками акций перечисляется с
субсчета "Подписной капитал" на субсчет "Оплаченный капитал (акции в
обращении)".
По мере получения от фонда имущества подтверждения о реализации
части акций, числящихся за ним (или получения 10 процентов выручки от
их продажной стоимости), на их стоимость делается запись по переводу
акций с субсчета "Объявленный капитал (акции фонда)" на субсчет "Оп-
лаченный капитал (акции в обращении)".
Аналитический учет на счете 85 "Уставной капитал" ведется в раз-
резе видов акций: привилегированных типа А и Б и обыкновенных акций.
Распределение в учете величины уставного капитала на привилегиро-
ванные и обыкновенные акции необходимо для правильного начисления и
распределения в установленные уставом сроки дивидендов между их держа-
телями.
2.5. Изменение размера уставного капитала производится в резуль-
тате его пополнения за счет выпуска новых акций, изменения их номи-
нальной стоимости, изъятия акций из обращения путем их выкупа и ликви-
дации, с отражением в учете этих операций в порядке, установленном
инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансо-
во-хозяйственной деятельности предприятий.
3. Порядок учета имущества, проданного на аукционе
или по конкурсу
3.1. При продаже объектов приватизации на аукционе (когда от по-
купателей не требуется выполнения каких-либо условий по отношению к
объекту приватизации) либо по конкурсу (когда от покупателей требуется
выполнение определенных условий или осуществление инвестиционных прог-
рамм по отношению к объекту приватизации) право собственности на них
переходит к покупателю, предложившему максимальную цену.
3.2. При приватизации предприятия в целом и регистрации его как
юридического лица определяется размер уставного капитала в разрезе по-
купателей с учетом доли каждого при покупке имущества.
В случае приобретения по цене, отличной от оценочной (начальной)
стоимости его имущества, разница отражается в следующем порядке.
3.2.1. На приватизированном предприятии:
а) при превышении покупной цены над оценочной (начальной) стои-
мостью разница включается в состав нематериальных активов и отражается
по дебету счета 04 "Нематериальные активы" (субсчет "Разница между по-
купной ценой и оценочной стоимостью имущества") и кредиту счета 85
"Уставный капитал", с соответствующим увеличением доли каждого участ-
ника (собственника).
Указанная разница в течении десяти лет (но не более срока дея-
тельности предприятия) переносится путем отражения соответствующих
сумм по дебету счетов на производство и кредиту счета 04 (субсчет
"Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью имущества");
б) при превышении оценочной (начальной) стоимости над покупной
ценой имущество учитывается по оценочной (начальной стоимости.
3.2.2. У предприятия участника (собственника) в первом случае
полная сумма затрат по покупке учитывается как вклад в уставный фонд
приобретенного (частично приобретенного) предприятия, т.е. по дебету
счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" и кредиту счетов учета де-
нежных средств. Во втором случае по дебету счета 06 по оценочной (на-
чальной) стоимости (в размере доли в уставном капитале купленного
предприятия) и кредиту счетов учета денежных средств (в сумме затрат
по выкупу) и счета 83 "Доходы будущих периодов", субсчет "Разница меж-
ду покупной ценой и оценочной стоимостью имущества" (в сумме превыше-
ния оценочной (начальной) стоимости приобретенного имущества над его
покупной ценой). Сумма превышения переносится ежемесячно частями, в
срок, согласованный с приватизируемым предприятием по списанию им дан-
ной разницы, с дебета 83 на финансовые результаты в кредит счета 80
"Прибыли и убытки".
3.3. При зачислении приватизированного имущества на баланс поку-
пателя - юридического лица и покупке его по цене, отличной от его оце-
ночной (начальной) стоимости, разница отражается в учете в следующем
порядке.
При превышении покупной цены над оценочной (начальной) стоимостью
имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости по дебету
соответствующих счетов их учета с кредита счетов учета денежных
средств в сумме затрат по выкупу. Сумма превышения отражается как не-
материальные активы по дебету счета 04 "Нематериальные активы"
(субсчет "Разница между покупной ценой и оценочной стоимостью").
При превышении оценочной (начальной) стоимости над покупной ценой
имущество приходуется по оценочной (начальной) стоимости с отражением
по дебету счетов их учета и кредиту счетов учета денежных средств (в
сумме затрат по выкупу) и счета 83, субсчет "Разница между покупной
ценой и оценочной стоимостью имущества" (в сумме превышения оценочной
(начальной) стоимости над покупной ценой).
Учет разницы и ее погашение производится в порядке, изложенном в
пункте 3.2. настоящего письма.
3.4. При покупке имущества предприятия по конкурсу или на аукцио-
не товариществом, включающем не менее одной трети списочного состава
работников приватизируемого предприятия (подразделения), учет операций
по расчетам с фондом ведется в порядке, предусмотренном в пункте 2.3
настоящего письма.
При получении предприятием от фонда имущества для выдачи работни-
ков денежных средств в соответствующих размерах от проданной цены объ-
екта, реализованного на аукционе или по конкурсу, дебетуется счет 51
"Расчетный счет" и кредитуется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим
операциям".
Выдача денежных средств работникам отражается по дебету счета 73
и кредиту счета 50 "Касса".
4. Порядок учета операций, связанных
с приватизацией имущества, сданного в аренду
4.1. Приватизация государственного и муниципально7о имущества,
сданного в аренду, осуществляется различными способами в зависимости
от наличия права выкупа в договоре аренды и стоимости имущества, ука-
занной в договоре, на момент сдачи его в аренду.
4.2. Бухгалтерский учет операций по выкупу арендованного имущест-
ва ведется применительно к порядку, установленному в пункте 2.3 насто-
ящего письма.
5. Учет образования и использования
приватизационного фонда
5.1. в 1992 году государственные и муниципальные предприятия (не-
зависимо от ограничений на их приватизацию) могут создавать приватиза-
ционные фонды.
5.2. В 1992 году указанные предприятия зачисляют в приватизацион-
ный фонд:
остатки средств фондов специального назначения, предназначенных
на производственное и социальное развитие, а также потребление, числя-
щихся в учете по состоянию на 1 января 1992 года, в неиспользованной
своей части на дату приватизации. Перечисление этих остатков отража-
ется по дебету счета 88 "Фонды специального назначения" и кредиту сче-
та 96 "Целевые финансирование и поступления" (субсчет "Приватизацион-
ный фонд");
до 50 процентов неиспользованной суммы чистой прибыли отчетного
периода. Отчисление указанной прибыли отражается по дебету счета 81
"Использование прибыли" и кредиту счета 96 (субсчет "Приватизационный
фонд"). Сумма прибыли, направляемая в приватизационный фонд, рассчиты-
вается без учета части прибыли, полученной от реализации основных
средств предприятия.
5.3. Наряду с данными средствами приватизированные предприятия,
преобразованные в акционерные общества, направляют в приватизационный
фонд 10 процентов средств, поступивших от фонда имущества в результате
продажи последним своей части акций акционерного общества. При этом
делается запись по дебету счета 51 "Расчетный счет" и кредиту счета 96
(субсчет "Приватизационный фонд").
5.4. Средства приватизационного фонда, образованного за счет ука-
занных источников, зачисляются предприятием на открываемые работникам
лицевые счета приватизации.
Средства, зачисленные на личные лицевые счета, не подлежат нало-
гообложению и могут быть использованы только на приобретение акций
других приватизируемых объектов.
При увольнении работников из акционерного общества или переходе
их прав на указанные средства к другим лицам в порядке наследования и
дарения средства с личных приватизационных счетов работников перево-
дятся на личные приватизационные счета по новому месту их работу или
работы лица получателя. В бухгалтерском учете делаются записи по дебе-
ту счета 96 (субсчет "Приватизационный фонд") и кредиту счета 51
"Расчетный счет".
6. Бухгалтерская отчетность приватизируемого
предприятия
6.1. Приватизируемое предприятие на дату регистрации составляет
бухгалтерскую отчетность в объеме форм годового отчета за отчетный пе-
риод с 1 января по 1-е число месяца регистрации, представляет ее как
государственное предприятие в адреса, установленные Положением о бух-
галтерском учете и отчетности в Российской Федерации.
С даты регистрации приватизированное предприятие составляет бух-
галтерскую отчетность как новое юридическое лицо за период с 1-го
числа месяца регистрации по 31 декабря включительно.
Документация, характеризующая финансово-хозяйственную деятель-
ность предприятия до приватизации (первичные учетные документы, приме-
няемые регистры бухгалтерского учета, бухгалтерская отчетность и
т.п.), хранится и используется в учетной работе приватизированного
предприятия в установленном порядке.
Заместитель министра финансов
Российской Федерации
С. В. Горбачев
Заместитель начальника управления бухгалтерского
учета и отчетности
Н. Г. Волков |