Страницы: 1 2
ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ
НАЛОГОВЫМ ОРГАНАМ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ
ГЛАВЫ 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ,
КАСАЮЩИХСЯ ОСОБЕННОСТЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ
(ДОХОДОВ) ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
ПРИКАЗ
МИНИСТЕРСТВО РФ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ
28 марта 2003 г.
N БГ-3-23/150
(Д)
В соответствии с пунктом 2 статьи 4 части первой Налогового
кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской
Федерации, 1998, N 31, ст. 3824; 1999, N 14, ст. 1649; N 28, ст. 3487;
2000, N 2, ст. 134; N 32, ст. 3341) и в целях реализации положений
главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового
кодекса Российской Федерации (Собрание законодательства Российской
Федерации, 2001, N 33 (часть I), ст. 3413), а также в связи с
вступлением в силу Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О
внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса
Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской
Федерации" (Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, N
22, ст. 2026) приказываю:
1. Утвердить прилагаемые Методические рекомендации налоговым
органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса
Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли
(доходов) иностранных организаций.
2. Управлениям Министерства Российской Федерации по налогам и
сборам по субъектам Российской Федерации довести настоящий Приказ до
нижестоящих налоговых органов и обеспечить применение в практической
работе Методических рекомендаций, утвержденных настоящим Приказом.
3. Контроль за исполнением настоящего Приказа возложить на
первого заместителя министра Российской Федерации по налогам и сборам
В.В. Гусева.
Министр Российской Федерации
по налогам и сборам
Г. БУКАЕВ
28 марта 2003 г.
N БГ-3-23/150
УТВЕРЖДЕНЫ
Приказом МНС России
от 28 марта 2003 года
N БГ-3-23/150
МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ
НАЛОГОВЫМ ОРГАНАМ ПО ПРИМЕНЕНИЮ ОТДЕЛЬНЫХ
ПОЛОЖЕНИЙ ГЛАВЫ 25 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ, КАСАЮЩИХСЯ ОСОБЕННОСТЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
ПРИБЫЛИ (ДОХОДОВ) ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
Настоящие Методические рекомендации разработаны на основании
пункта 2 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации (далее -
Кодекс) в соответствии с положениями части первой и главы 25 части
второй Кодекса, введенной в действие Федеральным законом от 06.08.2001
N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового
кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании
утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства
Российской Федерации о налогах и сборах", и правовых норм
международных договоров Российской Федерации с иностранными
государствами об избежании двойного налогообложения.
Методические рекомендации не являются нормативным правовым актом
и изданы в целях обеспечения единообразного применения налоговыми
органами положений главы 25 Кодекса и международных договоров об
избежании двойного налогообложения, а также осуществления контроля за
соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
В связи с введением в действие с 1 января 2002 г. главы 25
Кодекса инструкция Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N 34 "О
налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц",
изданная на основании утратившего силу с указанной даты Закона
Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль
предприятий и организаций" не распространяется на правоотношения,
возникшие с 01.01.2002.
I. Налог на прибыль иностранных организаций,
осуществляющих деятельность в Российской Федерации
через постоянное представительство
1. В соответствии со статьей 246 Кодекса иностранные организации,
осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянные
представительства, являются плательщиками налога на прибыль
организаций (далее - налог на прибыль) в той ее части, которая
относится к постоянному представительству. Прибыль иностранной
организации определяется как доходы, полученные через постоянное
представительство, уменьшенные на величину произведенных этим
постоянным представительством расходов, которые определяются в
соответствии с главой 25 Кодекса.
2. Установление наличия постоянного представительства
2.1. Наличие постоянного представительства иностранной
организации в Российской Федерации определяется исходя из положений
законодательства о налогах и сборах. В случае, если иностранная
организация является лицом с постоянным местопребыванием в
государстве, в отношениях с которым у Российской Федерации (СССР)
существует действующее соглашение об избежании двойного
налогообложения, при определении наличия постоянного представительства
приоритет имеют положения соответствующего международного договора.
Определение термина "постоянное представительство" дано в статье
306 Кодекса, которая устанавливает, что под постоянным
представительством для целей налога на прибыль понимается любое
обособленное подразделение или иное место деятельности иностранной
организации, через которое организация регулярно осуществляет
предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации,
связанную с пользованием недрами и (или) использованием других
природных ресурсов, проведением предусмотренных контрактами работ по
строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и
эксплуатации оборудования, продажей товаров с расположенных на
территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или
арендуемых ею складов, осуществлением иных работ, оказанием услуг,
ведением иной деятельности, если такая деятельность не является
подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной
организации.
Постоянным представительством иностранной организации признается,
в частности, филиал, представительство, отделение, бюро, контора,
агентство или любое иное место регулярного осуществления
предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации.
Постоянным представительством иностранной организации признается
также деятельность иных лиц, удовлетворяющая установленным главой 25
Кодекса признакам.
Таким образом, понятие "постоянное представительство" имеет не
организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее
деятельность иностранной организации, с которым связывается
возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на
прибыль в Российской Федерации.
2.2. Одним из критериев для квалификации деятельности иностранной
организации в Российской Федерации как осуществляемой через постоянное
представительство является регулярность ее осуществления. Так, пунктом
3 статьи 306 Кодекса установлено, что постоянное представительство
иностранной организации считается образованным с начала регулярного
осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При
этом в случаях, когда иностранная организация осуществляет в
Российской Федерации деятельность, связанную с пользованием недрами и
(или) использованием других природных ресурсов, или осуществляет
деятельность на строительной площадке, Кодекс прямо устанавливает, с
какого момента постоянное представительство считается образованным. В
частности, в соответствии с пунктом 3 статьи 306 Кодекса при
пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов
постоянное представительство иностранной организации считается
образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу
лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на
осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического
начала такой деятельности.
Началом существования строительной площадки, как это установлено
пунктом 3 статьи 308 Кодекса, считается более ранняя из следующих дат:
дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске
персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объема
работ) или дата фактического начала работ.
Для всех иных случаев осуществления деятельности иностранной
организацией постоянное представительство считается образованным с
начала регулярного ее осуществления.
2.2.1. Регулярной, в частности, является деятельность
обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или
обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с
подразделом 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах
иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от
07.04.2000 N АП-3-06/124, зарегистрированным в Минюсте России
02.06.2000 N 2258.
В остальных случаях соответствие критерию "регулярная
деятельность" определяется на основе анализа фактического
осуществления деятельности самой иностранной организации или иных
организаций или физических лиц в пользу иностранной организации в
каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения
каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например
отдельные факты продажи в России принадлежащего иностранной
организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут
рассматриваться как "регулярная деятельность".
Таким образом, законодательство о налогах и сборах устанавливает
следующие признаки постоянного представительства, при наличии
совокупности которых деятельность иностранной организации в Российской
Федерации признается постоянным представительством: наличие
обособленного подразделения или любого иного места деятельности
иностранной организации в Российской Федерации, осуществление
иностранной организацией предпринимательской деятельности на
территории Российской Федерации, осуществление такой деятельности на
регулярной основе.
2.3. Виды подготовительной и вспомогательной деятельности
приведены, в частности, в пункте 4 статьи 306 Кодекса.
При этом соглашением об избежании двойного налогообложения могут
быть предусмотрены иные случаи, когда деятельность обособленного
подразделения рассматривается как подготовительная или
вспомогательная.
2.3.1. Вместе с тем в пункте 3 статьи 307 Кодекса указывается,
что если иностранная организация осуществляет на территории Российской
Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного
характера в интересах третьих лиц, соответствующую определению
постоянного представительства, то в этом случае такая деятельность
может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного
представительства.
Из вышеизложенного следует, что, для того чтобы осуществление
иностранной организацией на территории Российской Федерации
деятельности подготовительного или вспомогательного характера не могло
рассматриваться как основание для признания образования постоянного
представительства, такая деятельность должна осуществляться в пользу
самой иностранной организации, а не в пользу иных лиц, а в случае
осуществления деятельности в пользу иных лиц она не должна
осуществляться на регулярной основе.
2.3.2. Кроме того, "подготовительный" или "вспомогательный"
характер деятельности подразумевает, что по своему содержанию она не
может составлять всю или часть основной деятельности.
Например, если иностранная организация содержит в Российской
Федерации постоянное место деятельности для распространения рекламы,
являясь при этом рекламным агентством, то такая деятельность является
для данной иностранной организации ее основной (обычной)
деятельностью, которая может рассматриваться как приводящая к
образованию постоянного представительства в Российской Федерации при
наличии его признаков.
2.3.3. В соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 4 статьи 306
Кодекса использование иностранной организацией сооружений для целей
хранения, демонстрации и (или) поставки принадлежащих ей товаров, а
также содержания в этих целях запасов товаров, принадлежащих этой
иностранной организации, считается деятельностью подготовительного и
вспомогательного характера до начала поставки товаров. Таким образом,
в случае, например, регулярных поставок товаров, хранящихся
иностранной организацией на складах в Российской Федерации, ее
деятельность с начала поставок не рассматривается как подготовительная
и вспомогательная и при соответствии указанным выше критериям может
считаться приводящей к образованию постоянного представительства.
2.4. Перечисленные в пунктах 5, 6, 7 и 8 статьи 306 Кодекса факты
сами по себе также не могут рассматриваться как приводящие к
образованию постоянного представительства иностранной организации в
Российской Федерации. К таким фактам относятся:
- факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями
в капитале российских организаций, иным имуществом на территории
Российской Федерации;
- факт заключения иностранной организацией договора простого
товарищества или иного договора, предполагающего совместную
деятельность его сторон, осуществляемую полностью или частично на
территории Российской Федерации;
- факт предоставления иностранной организацией персонала для
работы на территории Российской Федерации в другой организации, если
такой персонал действует исключительно от имени и в интересах
организации, в которую он был направлен, а также факт осуществления
иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или
вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках
внешнеторговых контрактов.
2.4.1. Вместе с тем в соответствии с вышеуказанными пунктами
статьи 306 Кодекса данные факты могут быть связаны с осуществлением
иностранной организацией деятельности через постоянное
представительство. Так, если сам по себе факт владения иностранной
организацией имуществом на территории Российской Федерации не может
рассматриваться как приводящий к образованию ее постоянного
представительства на территории Российской Федерации (пункт 5 статьи
306 Кодекса), то использование такого имущества в коммерческих целях
может при определенных условиях создавать постоянное представительство
иностранной организации.
Например, если иностранная организация систематически сдает в
аренду принадлежащее ей имущество, осуществляя поиск арендаторов,
заключая с ними договоры аренды, заключая договоры на проведение
текущего ремонта и поддержания помещений в нормальном состоянии и
т.п., то такая деятельность иностранной организации может привести к
образованию постоянного представительства в Российской Федерации.
2.4.2. Предоставление иностранной организацией персонала для
работы на территории Российской Федерации в другой организации не
имеет признаков постоянного представительства, если иностранная
организация не принимает на себя обязательств на оказание каких-либо
иных услуг, кроме как направить в Российскую Федерацию специалистов
требуемой квалификации. При этом направляемый персонал остается в
штате направляющей организации. Иностранная организация не принимает
на себя также ответственности за своевременность и качество работы,
выполняемой направляемыми специалистами в интересах этой другой
организации.
Подтверждением факта оказания таких услуг по предоставлению
персонала являются акты (или иные документы) о предоставлении
персонала, а не акты об оказании иных услуг, а также выставленные и
оплаченные на соответствующие суммы счета, предусматривающие
компенсацию расходов иностранной организации, связанных с
деятельностью предоставленных специалистов (расходов по их заработной
плате, по найму жилых помещений, командировочных и т.п. расходов).
Оплата за предоставленный персонал устанавливается по заранее
определяемой твердой ставке и зависит только от фактически
отработанного этим персоналом времени. Сумма вознаграждения за
предоставленный персонал, выплачиваемая организацией, его
использующей, иностранной организации, его предоставляющей, если в
соответствии с соглашением непосредственные выплаты персоналу не
осуществляет принимающая организация, обычно покрывает расходы по его
заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам (например,
по найму помещения) и командировочным расходам. Как правило, такое
вознаграждение лишь незначительно превышает вышеуказанные расходы, а в
ряде случаев может не покрывать их.
Если между суммами, которые переводятся иностранной организации
за предоставление персонала, и суммами заработной платы (с учетом
вышеуказанных дополнительных затрат), установленной для этого
персонала, будет несоответствие, превышающее 10% от последней из
указанных величин, то квалификация такой деятельности компании
потребует дополнительного рассмотрения на предмет образования
постоянного представительства иностранной организации в Российской
Федерации.
2.4.3. В соответствии с пунктом 8 статьи 306 Кодекса факт
осуществления иностранной организацией операций по ввозу в Российскую
Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в
рамках внешнеторговых контрактов, сам по себе не рассматривается как
приводящий к образованию постоянного представительства этой
организации в Российской Федерации.
Вместе с тем, если подготовка и подписание контрактов
производятся сотрудниками отделения иностранной организации в России,
такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию
постоянного представительства иностранной организации в Российской
Федерации.
Многие иностранные организации, экспортирующие свои товары в
Российскую Федерацию, организуют свою деятельность в России таким
образом, что сотрудники их российских отделений на постоянной основе
(регулярно) участвуют в маркетинге, согласовании существенных условий
контрактов (цены, условий поставки товаров и т.п.), подписывают
контракты и обеспечивают их реализацию (производят таможенное
оформление, сопровождают или способствуют доставке товаров до
покупателей и занимаются другой деятельностью, связанной с этими
контрактами). В этом случае такая деятельность может квалифицироваться
как приводящая к образованию постоянного представительства.
Если продажа ввезенных в Российскую Федерацию товаров
осуществляется иностранной организацией с расположенных на территории
Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых
ею складов (в том числе таможенных) и такая деятельность носит
регулярный характер, то по общему правилу такая деятельность приводит
к образованию постоянного представительства.
2.5. Частным случаем наличия постоянного представительства
иностранной организации на территории Российской Федерации является
осуществление ею деятельности в Российской Федерации на строительной
площадке. В статье 308 Кодекса в целях обложения налогом на прибыль
дается определение понятия "строительная площадка", устанавливаются
правила определения срока существования строительной площадки, включая
случаи временного приостановления и последующего возобновления работ.
Особенное практическое значение статья 308 Кодекса имеет для
целей применения соответствующих положений соглашений об избежании
двойного налогообложения, действующих в отношениях между Российской
Федерацией и иностранными государствами. В то время, как в
соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и
сборах под постоянным представительством понимается, в частности,
место деятельности, связанной с проведением предусмотренных
контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке,
наладке, обслуживанию оборудования, с начала регулярного осуществления
такой деятельности, в соглашениях об избежании двойного
налогообложения устанавливаются конкретные сроки, в течение которых
строительно-монтажная деятельность не будет приводить к образованию
постоянного представительства. В соответствии с соглашениями об
избежании двойного налогообложения деятельность на строительной
площадке или строительно-монтажном объекте иностранной организации
образует постоянное представительство при превышении срока
осуществления работ, указанного в соглашении.
Если фактический срок существования строительной площадки
превысил срок, установленный в международном договоре, в течение
которого существование строительной площадки не приводит к образованию
постоянного представительства, то расчет налоговых обязательств по
налогу на прибыль производится по первому отчетному периоду,
наступающему после такого превышения, исходя из общего объема
выполненных с начала существования строительной площадки работ.
2.5.1. Кодекс устанавливает специальное значение понятия
"строительная площадка". В соответствии с пунктом 1 статьи 308 Кодекса
под строительной площадкой иностранной организации на территории
Российской Федерации в целях обложения налогом на прибыль понимается
место строительства новых, а также реконструкции, расширения,
технического перевооружения и (или) ремонта существующих объектов
недвижимого имущества (за исключением воздушных и морских судов, судов
внутреннего плавания и космических объектов), а также место
строительства и (или) монтажа, ремонта, реконструкции, расширения и
(или) технического перевооружения сооружений, в том числе плавучих и
буровых установок, а также машин и оборудования, нормальное
функционирование которых требует жесткого крепления на фундаменте или
к конструктивным элементам зданий, сооружений или плавучих сооружений.
Если иностранная организация заключает договор подряда, предметом
которого является выполнение работ, связанных с текущим ремонтом или
отделкой помещений, монтажом телефонных линий в офисах или монтажом
оборудования, не требующего прочной связи с фундаментом или
конструктивными элементами зданий, перемещаемого без ущерба его
назначению (например, компьютерная техника), то эта деятельность не
является "строительной площадкой" в смысле законодательства о налогах
и сборах. В этих случаях наличие или отсутствие постоянного
представительства устанавливается исходя из общих критериев
(признаков) постоянного представительства.
2.5.2. В соответствии с Кодексом для определения срока
существования строительной площадки в целях налогообложения следует
исходить из того, что она существует с более ранней из следующих дат:
- даты подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о
допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного
объема работ);
- даты фактического начала работ, включающих все виды
производимых иностранной организацией на строительной площадке
подготовительных работ, работ по созданию подъездных путей,
коммуникаций, электрических кабелей, дренажа и других объектов
инфраструктуры, связанных с данной стройплощадкой.
Окончанием существования стройплощадки является дата подписания
заказчиком (застройщиком) акта сдачи-приемки объекта или
предусмотренного договором комплекса работ. В случае, если акт
сдачи-приемки не оформлялся или работы фактически окончились после
подписания такого акта, строительная площадка считается прекратившей
существование на дату фактического окончания работ, входящих в объем
работ иностранной организации на данной стройплощадке.
В определенных случаях, если работы на стройплощадке были
временно приостановлены или завершены с подписанием акта сдачи-приемки
предусмотренного договором комплекса работ и впоследствии
возобновлены, срок ведения продолжающихся или возобновленных работ и
перерыва между работами может быть присоединен к совокупному сроку
существования строительной площадки. Эти случаи устанавливаются
пунктом 4 статьи 308 Кодекса и базируются на рассмотрении
строительного объекта как единого экономико-географического проекта.
Продолжение или возобновление после перерыва работ на строительном
объекте после подписания акта сдачи-приемки предусмотренного договором
комплекса работ приводит к присоединению срока ведения продолжающихся
или возобновленных работ и перерыва между работами к совокупному сроку
существования строительной площадки в случае, если территория
(акватория) возобновленных работ является территорией (акваторией)
прекращенных ранее работ или вплотную примыкает к ней, а также в
случае, если продолжающиеся или возобновленные работы на объекте
поручены лицу, ранее выполнявшему работы на этой строительной
площадке, или новый и прежний подрядчики являются взаимозависимыми
лицами. Если продолжение или возобновление работ связано со
строительством или монтажом нового объекта на той же строительной
площадке либо с расширением ранее законченного объекта, срок ведения
таких продолжающихся или возобновленных работ и перерыва между
работами также присоединяется к совокупному сроку существования
строительной площадки.
2.5.3. В случае, если иностранная организация, являясь
генеральным подрядчиком, поручает выполнение части подрядных работ
другим лицам (субподрядчикам), то период времени, затраченный
субподрядчиками на выполнение работ, считается временем, затраченным
самим генеральным подрядчиком. Это положение не распространяется на
случаи, когда субподрядчиком выполняются работы по прямым договорам с
заказчиком (застройщиком), которые не входят в объем работ, порученный
генеральному подрядчику, если субподрядчики и генеральный подрядчик не
являются взаимозависимыми лицами.
Таким образом, если между генеральным подрядчиком и заказчиком
(застройщиком) подписан акт сдачи-приемки предусмотренного договором
между этими лицами комплекса работ, но при этом работы на объекте
продолжаются на основании договора между заказчиком и третьим
лицом-субподрядчиком, и это третье лицо и упомянутый генеральный
подрядчик являются между собой взаимозависимыми лицами, в этом случае
период времени, затраченный третьим лицом на выполнение работ,
считается временем, затраченным самим генеральным подрядчиком.
В случае, если иностранная организация-субподрядчик осуществляет
деятельность на строительной площадке продолжительностью в
совокупности не менее 30 дней и деятельность генерального подрядчика
на данной стройплощадке приводит в соответствии с положениями главы 25
Кодекса к образованию постоянного представительства, деятельность
субподрядчика также рассматривается как создающая постоянное
представительство этой организации-субподрядчика.
2.5.4. Наличие постоянного представительства иностранной
организации в Российской Федерации может быть признано не только в
связи с осуществлением деятельности самой этой иностранной
организацией, но и в связи с деятельностью иного лица (организации или
физического лица). Так, в соответствии с пунктом 9 статьи 306 Кодекса
иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное
представительство в случае, если эта организация осуществляет
деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства,
через лицо, которое на основании договорных отношений с этой
иностранной организацией представляет ее интересы в Российской
Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой
иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на
заключение контрактов или согласование их существенных условий (в
частности, цену контракта, условия поставки) от имени данной
организации, создавая при этом правовые последствия для иностранной
организации (зависимый агент).
Таким образом, для того, чтобы деятельность лица, представляющего
интересы иностранной организации в Российской Федерации, могла быть
отнесена к деятельности постоянного представительства иностранной
организации, необходимо наличие в совокупности следующих признаков.
Во-первых, такая деятельность (т.е. деятельность через иное конкретное
лицо) иностранной организации должна отвечать признакам постоянного
представительства, т.е. осуществляться регулярно, иметь
предпринимательский характер при наличии места ее осуществления.
Во-вторых, лицо, представляющее интересы иностранной организации в
Российской Федерации, должно действовать от имени этой иностранной
организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение
контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая
его деятельность в интересах иностранной организации не должна
являться его основной (обычной) деятельностью.
2.5.5. Вместе с тем иностранная организация не рассматривается
как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет
деятельность на территории Российской Федерации через брокера,
комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных
бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной
(обычной) деятельности.
Например, одним из видов активной предпринимательской
деятельности, осуществляемой иностранными инвесторами в Российской
Федерации, является проведение торговых операций по купле-продаже
ценных бумаг через уполномоченных ими посредников - юридических или
физических лиц.
В частности, в качестве таких посредников могут выступать
профессиональные участники рынка ценных бумаг, имеющие соответствующую
лицензию и осуществляющие сделки для неограниченного круга клиентов за
комиссионное вознаграждение по ставке или в виде фиксированной суммы,
предусмотренной договором, то есть действующие как агенты с
независимым статусом.
Исходя из вышеизложенных положений Кодекса деятельность указанной
категории посредников по заключению сделок с ценными бумагами не
создает для такого иностранного инвестора постоянного
представительства на территории Российской Федерации при условии, что
посредник - профессиональный участник рынка ценных бумаг действует для
клиента исключительно в рамках функций, предусмотренных его лицензией,
выданной соответствующим лицензирующим органом (т.е. действует в
рамках своей обычной деятельности).
Взаимозависимое (как оно определено в статье 20 Кодекса) с
иностранной организацией лицо, осуществляющее деятельность на
территории Российской Федерации, при отсутствии признаков зависимого
агента также не рассматривается как постоянное представительство этой
иностранной организации в Российской Федерации. Например, дочерняя
компания иностранной организации, созданная в соответствии с
законодательством Российской Федерации, не может рассматриваться как
постоянное представительство своей основной (материнской) компании,
несмотря на то что деятельность дочерней компании осуществляется под
общим руководством материнской компании. Тем не менее такая дочерняя
компания может являться постоянным представительством материнской
компании, если она в силу договорных отношений с материнской компанией
имеет и регулярно использует полномочия на осуществление других видов
деятельности от ее имени и обладает всеми другими признаками
зависимого агента.
3. Объект налогообложения
3.1. Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается
прибыль, полученная налогоплательщиком. Для иностранных организаций,
осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное
представительство, объектом налогообложения признаются доходы,
перечисленные в пункте 1 статьи 307 Кодекса.
3.2. Статья 307 Кодекса устанавливает особенности налогообложения
иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской
Федерации через постоянное представительство. При этом к отношениям,
не оговоренным в этой статье, применяются общеустановленные нормы
главы 25 Кодекса.
К доходам иностранных организаций, осуществляющих деятельность в
Российской Федерации через постоянное представительство, относятся
доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а
также внереализационные доходы, указанные в статье 250 Кодекса.
Все доходы определяются на основании первичных документов и
документов налогового учета. При определении доходов из них
исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом
налогоплательщиком - иностранной организацией покупателю
(приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
В целях взимания налога на прибыль доход иностранной организации,
осуществляющей деятельность через постоянное представительство в
Российской Федерации, определяется исходя из всех поступлений, если
такие поступления связаны с расчетами за реализованные товары (работы,
услуги), иное имущество либо имущественные права, относящиеся к этому
постоянному представительству, независимо от того, выражены они в
денежной или натуральной формах. При этом не имеет значения, через
какие счета иностранной организации (в России или за рубежом)
производятся расчеты, связанные с осуществлением деятельности
иностранной организации через ее постоянное представительство в
Российской Федерации.
Доходы, относящиеся к постоянному представительству, полученные
не в денежной, а в натуральной форме (в виде передачи имущества,
товаров, оказания встречных услуг и т.п.), определяются исходя из
рыночных цен на соответствующее имущество, товары и услуги в
соответствии с положениями статьи 40 Кодекса.
3.3. На основании пункта 1 статьи 273 Кодекса правом применения
кассового метода определения доходов и расходов обладают организации
(за исключением банков), в том числе иностранные, осуществляющие
деятельность через постоянное представительство в Российской
Федерации, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки
от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога
на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного
миллиона рублей за каждый квартал.
В соответствии с пунктом 2 статьи 249 Кодекса выручка от
реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с
расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные
права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.
В расчете показателя выручки за квартал необходимо учитывать
поступления от всех хозяйственных операций, совершенных отделением
иностранной организации в указанный период, в том числе доходы,
облагаемые по различным ставкам, и доходы, освобождаемые от
налогообложения по установленным Кодексом основаниям, а также включая
случай, предусмотренный пунктом 3 статьи 307 Кодекса, когда налоговая
база по непредусмотренному вознаграждению определяется условным
способом (20 процентов от суммы расходов, связанных с соответствующей
деятельностью).
В том случае, если исчисленная с учетом вышеизложенного выручка
от реализации не превышает за предыдущие четыре квартала одного
миллиона рублей за каждый квартал без учета налога на добавленную
стоимость и налога с продаж, постоянное представительство иностранной
организации вправе применять кассовый метод определения доходов и
расходов.
4. Доходы постоянного представительства
4.1. В соответствии с законодательством Российской Федерации о
налогах и сборах и положениями соглашений об избежании двойного
налогообложения доходов и имущества в Российской Федерации может
облагаться налогом на прибыль только та часть прибыли иностранной
организации, которая непосредственно связана с ее деятельностью через
постоянное представительство и может быть отнесена к этому постоянному
представительству. Определение прибыли, относящейся к постоянному
представительству, основано на принципах, заложенных в соглашениях об
избежании двойного налогообложения доходов и имущества, гласящих, что
прибыль, начисляемая постоянному представительству, должна
соответствовать той, которую бы получило отдельное и независимое
предприятие, занятое той же или подобной деятельностью в тех же или
подобных условиях.
4.1.1. К доходам постоянного представительства относятся только
доходы, связанные с осуществлением деятельности этим постоянным
представительством. В ряде случаев реализация продукции, произведенной
отделениями иностранной организации в различных иностранных
государствах, осуществляется головной организацией. В таких случаях
доход, распределяемый головным офисом своему отделению в Российской
Федерации, исчисляется на основе принятой и закрепленной в документах
головного офиса (например, в распоряжении об утверждении учетной
политики) методики распределения мирового дохода головной организации
между ее иностранными подразделениями. В зависимости от того, какие
показатели заложены головным офисом иностранной организации в методике
распределения доходов, для исчисления доли дохода российского
отделения организации должны быть также представлены документы или
выписки из них, подписанные руководителем головного офиса,
подтверждающие эти конкретные показатели.
Например, если учетной политикой иностранной организации
установлено, что мировой доход этой организации распределяется между
ее иностранными подразделениями пропорционально численности персонала,
для исчисления дохода, передаваемого отделению, необходимы наличие
выписки из учетной политики иностранной организации, устанавливающей
такой метод распределения, сведения об общей численности сотрудников
иностранной организации и численности сотрудников ее отделения в
Российской Федерации, декларация иностранной организации о доходах,
представляемая в государстве ее постоянного местопребывания, и т.п.
4.1.2. По общему правилу помимо выручки от реализации продукции
(работ, услуг), доходов от отчуждения имущества и имущественных прав к
отделению иностранной организации могут относиться также и не
связанные непосредственно с производством и реализацией продукции
(работ, услуг) доходы. В их числе брутто суммы (до удержания налогов у
источника) полученных дивидендов из российских источников (включая
дивиденды по ценным бумагам, числящимся в активах отделения); брутто
суммы полученных процентов по долговым обязательствам любого рода;
брутто суммы доходов от предоставления в пользование прав на
результаты интеллектуальной деятельности (лицензионных платежей,
роялти), включая доходы от использования авторских прав, изобретений,
торговых марок и т.п.; брутто суммы доходов от сдачи в аренду, включая
лизинг и прокат, имущества отделения, а также имущества иностранной
организации, находящегося на территории Российской Федерации и
непосредственно связанного с деятельностью отделения, и другие доходы.
Однако это не означает, что такие доходы могут относиться к
постоянному представительству лишь на одном простом основании его
существования.
Любой такой доход должен рассматриваться отдельно с целью
определения того, может ли он быть включен в прибыль, относящуюся к
постоянному представительству или нет, на основании фактически
имеющейся информации об активах и деятельности постоянного
представительства. В частности, прибыль (доходы) относится к
постоянному представительству только в случае, если они получены от
использования активов постоянного представительства или от его
деятельности.
Например, практически всеми международными соглашениями об
избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы,
заключенными Российской Федерацией с иностранными государствами,
предусматривается, что налогообложение лицензионных платежей в стране
- источнике дохода возможно только в случае осуществления лицом,
фактически обладающим правом на такие вознаграждения (роялти),
деятельности через постоянное представительство и при наличии реальной
связи прав или имущественных ценностей, в отношении которых
выплачивается лицензионное вознаграждение, с указанным постоянным
представительством. Такая "реальная связь" имеется, если
соответствующий объект авторского права, являющийся предметом
лицензионного соглашения, создан персоналом постоянного
представительства или приобретен через постоянное представительство.
Передача иностранными организациями авторских прав российским
организациям за вознаграждение сама по себе не приводит к образованию
постоянного представительства иностранной организации в Российской
Федерации, если только такая деятельность (проведение переговоров,
заключение лицензионных соглашений) не осуществляется через отделение
в Российской Федерации.
В рамках реализации лицензионных соглашений постоянное
представительство может также возникнуть в случае регулярного оказания
услуг на территории Российской Федерации, например, по обучению
персонала этих российских организаций, поддержке и сопровождению
программного обеспечения и т.п.
Во всех случаях налогообложению подлежит только та часть прибыли,
которая может быть отнесена к постоянному представительству. В
рассматриваемом случае такой прибылью является прибыль от оказания
вышеуказанных услуг сотрудниками отделения.
При наличии соглашения об избежании двойного налогообложения
доходы в виде лицензионных платежей не могут облагаться налогом на
прибыль в составе доходов постоянного представительства, если только
соответствующий объект лицензионного соглашения не создан персоналом
постоянного представительства или не приобретен через постоянное
представительство. Во всех других случаях лицензионные платежи, не
включающие плату за услуги, оказываемые постоянным представительством,
не могут быть отнесены к доходам постоянного представительства.
4.2. На практике возникают вопросы, связанные с отнесением
прибыли к определенному постоянному представительству иностранной
организации в России, например, в тех случаях, когда компания имеет
несколько отделений в разных регионах России, каждое из которых
оказывает услуги своим контрагентам, также находящимся в разных
регионах, в том числе и в тех, где существует отделение этой
иностранной организации, не имеющее отношения к оказанию конкретных
услуг другим отделением.
Например, иностранная организация имеет в г. Москве и г.
Южно-Сахалинске состоящие на учете в налоговых органах отделения.
Московское отделение иностранной организации оказывало
предприятиям, осуществляющим деятельность на территории Сахалинской
области, консультационные и аудиторские услуги.
Данные услуги были оказаны сотрудниками московского отделения в
г. Москве, а также в ходе краткосрочных командировок в Сахалинскую
область. При этом сахалинское отделение иностранной организации не
принимало участия в оказании данных услуг. Вся информация, касающаяся
оказания услуг, а также все отчеты по данным проектам обрабатывались и
подготавливались в г. Москве.
Должна ли в этом случае прибыль от оказания услуг организациям,
находящимся в Сахалинской области, относиться к постоянному
представительству в г. Москве или к сахалинскому отделению?
Поскольку договоры на оказание консультационных и аудиторских
услуг организациям, расположенным на территории Сахалинской области,
заключались отделением в г. Москве и услуги фактически оказывались
сотрудниками московского отделения, то и прибыль от оказания таких
услуг должна относиться только к московскому постоянному
представительству иностранной организации.
5. Расходы постоянного представительства
5.1. В целях исчисления налога на прибыль иностранная
организация, осуществляющая деятельность через постоянное
представительство в Российской Федерации, уменьшает полученные доходы
от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, доходы от
владения, пользования и (или) распоряжения имуществом на сумму
произведенных этим постоянным представительством расходов, связанных с
получением указанных доходов.
Такие расходы должны быть обоснованы, т.е. должны являться
экономически оправданными затратами, фактически понесенными
иностранной организацией, оценка которых выражена в денежной форме, а
также подтверждены документами, оформленными в соответствии с
законодательством Российской Федерации. Требование об оформлении
документов в соответствии с законодательством Российской Федерации
распространяется только на операции, осуществляемые непосредственно
отделениями иностранных организаций, находящимися на территории
Российской Федерации.
В случае, если иностранная организация приняла решение
реализовать имущество своего постоянного представительства в
Российской Федерации, она может уменьшить доходы от таких операций на
расходы, определяемые с учетом особенностей, установленных статьей 268
Кодекса.
Так, при реализации амортизируемого имущества иностранная
организация вправе уменьшать доходы от таких операций на остаточную
стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с
положениями главы 25 Кодекса.
При реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг,
продукции собственного производства, покупных товаров) доходы от таких
операций могут быть уменьшены иностранной организацией на цену
приобретения этого имущества.
Если иностранной организацией реализуются ранее приобретенные
товары, доходы от таких операций могут быть уменьшены на стоимость
приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятым
организацией в учетной политике для целей налогообложения методом
оценки покупных товаров. В этом случае доходы могут быть также
уменьшены на расходы, непосредственно связанные с такой реализацией, в
частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке
реализуемого имущества.
Доходы иностранной организации от операций по реализации или
иного выбытия ценных бумаг также могут быть уменьшены на величину
расходов от таких операций, определяемую исходя из цены приобретения
ценной бумаги, затрат на реализацию и т.д. Иностранные организации,
осуществляющие операции с ценными бумагами, определяют налоговую базу
по таким операциям с учетом положений, установленных статьями 280 -
282 Кодекса.
5.2. Расходы в зависимости от их характера, а также условий
осуществления и направления деятельности организации в Российской
Федерации подразделяются на расходы, связанные с производством и
реализацией товаров (работ, услуг), и на внереализационные расходы.
При исчислении прибыли, относящейся к постоянному
представительству, затраты иностранной организации, как и доходы,
также принимаются в той части, которая относится к данному постоянному
представительству. При этом не имеет значения, через какие счета
иностранной организации (в России или за рубежом) производятся
расчеты, связанные с осуществлением деятельности иностранной
организации через ее постоянное представительство в Российской
Федерации.
Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль
иностранных организаций, определяется в том же порядке, что и для
организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству
Российской Федерации, и установлен статьями 253 - 269 главы 25
Кодекса.
5.2.1. К расходам постоянного представительства, в частности,
относятся:
- расходы на оплату труда сотрудников отделения, а также расходы
по договорам гражданско-правового характера;
- затраты на приобретение сырья, материалов, комплектующих
изделий и полуфабрикатов, а также затраты на приобретение природного
сырья, топлива и энергии;
- затраты на оплату услуг и работ производственного характера,
выполненных сторонними организациями и индивидуальными
предпринимателями;
- затраты на аренду производственных помещений и другого
амортизируемого имущества, используемых в производственных целях;
- затраты по операциям финансового лизинга;
- затраты на осуществление платежей за пользование правами на
результаты интеллектуальной деятельности (лицензионные платежи)
российским организациям;
- затраты в брутто сумме платежей за пользование правами на
результаты интеллектуальной деятельности (лицензионные платежи)
иностранным организациям (до удержания налогов у источника);
- командировочные расходы;
- расходы на подготовку и переподготовку кадров;
- представительские расходы;
- расходы на рекламу;
- амортизация;
- затраты на выплату процентов по долговым обязательствам любого
вида постоянного представительства иностранной организации;
- другие расходы, связанные с производством и реализацией, и
внереализационные расходы и убытки, приравненные в целях
налогообложения к внереализационным расходам.
5.2.2. Представительские расходы, связанные с официальным приемом
и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в
переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в
соответствии с подпунктом 22 пункта 1 и пунктом 2 статьи 264 Кодекса
включаются в течение отчетного (налогового) периода в состав расходов
в размере, не превышающем 4 процента от расходов постоянного
представительства на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
При выплате суточных и (или) полевого довольствия сотрудникам
постоянного представительства в связи со служебными командировками
следует учитывать, что в целях налогообложения эти расходы могут
приниматься в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства
Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов
организаций на выплату суточных и полевого довольствия, в пределах
которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль
организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с
производством и реализацией".
Указанные в последнем абзаце пункта 4 статьи 264 расходы на
рекламу для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем
1 процента выручки постоянного представительства, определяемой исходя
из выручки от реализации товаров (работ, услуг) как собственного
производства, так и ранее приобретенных, выручки от реализации
имущественных прав.
Международным договором Российской Федерации с иностранным
государством может быть предусмотрен иной порядок включения в состав
расходов постоянного представительства отдельных видов затрат, в
частности расходов на рекламу и процентов.
Иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской
Федерации через постоянное представительство, производят начисление
амортизации по правилам, установленным законодательством Российской
Федерации. Такие организации определяют состав амортизируемого
имущества, его первоначальную стоимость, а также применяют методы и
порядок расчета сумм амортизации в соответствии со статьями 256 - 259
Кодекса.
5.3. При формировании расходов каждого отчетного (налогового)
периода, признаваемых в целях налогообложения, следует учитывать также
и следующее.
В соответствии со статьей 318 Кодекса расходы постоянного
представительства на приобретение сырья, материалов, используемых в
производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или)
образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при
производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), расходы на
приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу,
полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке, расходы на
оплату труда сотрудников постоянного представительства, участвующих в
процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а
также суммы единого социального налога, начисленные на указанные
суммы, и амортизационные отчисления по основным средствам,
используемым при производстве товаров (работ, услуг), уменьшают доходы
от реализации отчетного (налогового) периода в доле, относящейся к
реализованной продукции. Суммы указанных расходов, распределяемые на
остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и
отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде
продукции, не могут уменьшать доходы от реализации данного отчетного
(налогового) периода. Порядок оценки остатков незавершенного
производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных
установлен статьей 319 Кодекса.
Международным договором Российской Федерации с иностранным
государством может быть предусмотрена возможность включения в состав
расходов постоянного представительства расходов, включая
управленческие и общеадминистративные расходы, понесенных иностранной
организацией на осуществление деятельности постоянного
представительства в Российской Федерации в других государствах.
Если расходы понесены иностранной организацией в пользу всех
своих отделений, расположенных в разных государствах, то доля
расходов, передаваемых российскому постоянному представительству,
должна быть обоснована иностранной организацией аналогично
вышеизложенному порядку распределения заграничным подразделениям
доходов иностранной организации.
Не включаются в состав расходов постоянного представительства
расходы на содержание любых подразделений иностранной организации, не
находящихся на территории Российской Федерации, включая подразделения
головного офиса.
Расходы, передаваемые головным офисом постоянному
представительству, считаются произведенными в том периоде, когда они
были фактически переданы.
6. Определение налогооблагаемой прибыли
6.1. Прибыль иностранной организации от деятельности в Российской
Федерации через постоянное представительство определяется как разность
между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и
всеми произведенными этим постоянным представительством расходами,
исчисленными в соответствии с положениями главы 25 Кодекса.
Таким образом, статья 307 Кодекса, определяющая особенности
налогообложения иностранных организаций, осуществляющих деятельность в
Российской Федерации через постоянное представительство,
предусматривает единственный метод исчисления подлежащей
налогообложению прибыли отделения иностранной организации - это так
называемый прямой метод. Возможности применения после 1 января 2002 г.
ранее существовавших в актах законодательства о налогах и сборах,
действовавших до введения в действие главы 25 Кодекса, условных
методов расчета прибыли отделения иностранной организации от
деятельности в Российской Федерации, приводящей к образованию
постоянного представительства, на основе полученных доходов или
понесенных расходов Кодекс не предусматривает.
Исключение составляет случай, когда иностранная организация
осуществляет на территории Российской Федерации деятельность
подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах
третьих лиц, приводящую к образованию постоянного представительства.
Страницы: 1 2 |