Страницы: 1 2
О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ФЕДЕРАЛЬНЫЕ ПРАВИЛА
(СТАНДАРТЫ) АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ, УТВЕРЖДЕННЫЕ
ПОСТАНОВЛЕНИЕМ ПРАВИТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОТ 23 СЕНТЯБРЯ 2002 Г. N 696
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
ПРАВИТЕЛЬСТВО РФ
16 апреля 2005 г.
N 228
(НТЦС)
Правительство Российской Федерации постановляет:
Утвердить прилагаемые изменения, которые вносятся в федеральные
правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные
постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002
г. N 696 (Собрание законодательства Российской Федерации, 2002, N 39,
ст.3797; 2003, N 28, ст.2930; 2004, N 42, ст.4132).
Председатель Правительства
Российской Федерации
М.Фрадков
16 апреля 2005 г.
N 228
УТВЕРЖДЕНЫ
постановлением Правительства
Российской Федерации
от 16 апреля 2005 года
N 228
ИЗМЕНЕНИЯ,
которые вносятся в федеральные правила (стандарты)
аудиторской деятельности, утвержденные постановлением
Правительства Российской Федерации
от 23 сентября 2002 г. N 696
Дополнить федеральные правила (стандарты) аудиторской
деятельности федеральными правилами (стандартами) аудиторской
деятельности N 17 - 23 следующего содержания:
"Правило (стандарт) N 17. Получение аудиторских
доказательств в конкретных случаях
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита,
устанавливает единые требования в отношении получения аудиторских
доказательств в следующих случаях:
а) присутствие аудитора при проведении инвентаризации
материально-производственных запасов;
б) раскрытие информации о судебных делах и претензионных спорах;
в) оценка и раскрытие информации о долгосрочных финансовых
вложениях;
г) раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица.
Присутствие аудитора при проведении инвентаризации
материально-производственных запасов
2. Если величина материально-производственных запасов является
существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен
получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства
относительно количества и состояния материально-производственных
запасов, присутствуя при их инвентаризации. Это позволяет аудитору
инспектировать материально-производственные запасы, наблюдать за
соблюдением установленного порядка контроля за их сохранностью и
отражения в бухгалтерском учете результатов проведения инвентаризации,
а также получать доказательства надежности процедур, предусмотренных
руководством аудируемого лица.
3. Если в силу непредвиденных обстоятельств аудитор не может
присутствовать при инвентаризации материально-производственных
запасов, он самостоятельно проводит выборочный осмотр и пересчет
запасов или наблюдает за проведением инвентаризации в другой день, а в
случае необходимости составляет оборотную ведомость движения запасов в
период между датами, по состоянию на которые проведен выборочный
осмотр и пересчет и составлена финансовая (бухгалтерская) отчетность.
4. Если местонахождение и характер материально-производственных
запасов не позволяют аудитору присутствовать при инвентаризации, он
должен определить, возможно ли в ходе выполнения альтернативных
процедур получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства
относительно количества и состояния этих запасов, а также сделать
вывод об отсутствии оснований для включения в аудиторское заключение
оговорки об ограничении объема аудита. Например, документация по
последующей продаже материально-производственных запасов,
приобретенных до проведения инвентаризации, может давать достаточные
надлежащие аудиторские доказательства.
5. Аудитор, планируя свое присутствие при проведении
инвентаризации материально-производственных запасов или выполнение
альтернативных процедур, должен принять во внимание:
а) особенности системы бухгалтерского учета запасов и внутреннего
контроля за их сохранностью;
б) неотъемлемый риск, риск средств контроля и риск необнаружения
в отношении материально-производственных запасов, а также уровень
существенности;
в) необходимость соответствия утвержденного руководством
аудируемого лица порядка проведения инвентаризации требованиям
нормативных правовых актов и особенностям деятельности аудируемого
лица;
г) срок проведения инвентаризации материально-производственных
запасов;
д) места хранения материально-производственных запасов;
е) целесообразность привлечения экспертов.
6. Если при проведении инвентаризации количество
материальнопроизводственных запасов определяется в присутствии
аудитора или аудируемое лицо применяет систему непрерывного учета и
аудитор присутствует при пересчете запасов один или несколько раз в
течение года, то аудитор должен наблюдать за пересчетом запасов
сотрудниками аудируемого лица, а также самостоятельно выполнять
выборочный осмотр и пересчет фактического наличия запасов.
7. Если сотрудники аудируемого лица определяют количество
материально-производственных запасов расчетно (например, посредством
оценки веса груды угля или руды), аудитор должен убедиться в
обоснованности используемых аудируемым лицом процедур.
8. Если материально-производственные запасы размещены в
нескольких местах, аудитор должен определить, где его присутствие
является наиболее важным. При этом он должен принять во внимание
существенность этих запасов и оценку неотъемлемого риска и риска
средств контроля применительно к разным местам нахождения запасов.
9. Аудитор должен ознакомиться с утвержденным руководством
аудируемого лица документом, регламентирующим порядок инвентаризации,
чтобы получить информацию:
а) о применяемых процедурах контроля, например, при сборе
заполненных инвентаризационных ведомостей, учете незаполненных бланков
ведомостей, а также подсчете и повторном пересчете запасов;
б) о порядке определения степени готовности незавершенного
производства, определения некондиционных, вышедших из употребления или
поврежденных изделий, а также материально-производственных запасов,
принадлежащих третьей стороне, например, товаров, принятых на
комиссию;
в) о наличии порядка, регламентирующего движение
материальнопроизводственных запасов между подразделениями аудируемого
лица, а также порядка сдачи и приемки этих запасов до и после даты
окончания отчетного периода.
10. Чтобы убедиться в том, что порядок, установленный
руководством аудируемого лица, соблюдается, аудитор должен наблюдать
за процедурами, выполняемыми сотрудниками аудируемого лица, а также
проводить самостоятельно выборочные контрольные пересчеты. При осмотре
и пересчете аудитор должен проверить полноту и точность
инвентаризационных записей аудируемого лица путем сравнения выбранных
записей и фактического наличия соответствующих
материальнопроизводственных запасов, а также данных
инвентаризационного пересчета и соответствующих записей в
инвентаризационных ведомостях. Аудитору рекомендуется сохранять копии
таких записей пересчета для последующих проверок и сопоставлений.
11. Аудитор должен также рассмотреть процедуры отнесения
аудируемым лицом поступающих материально-производственных запасов к
различным учетным периодам и получить подробную информацию о движении
этих запасов до пересчета, во время и после него, чтобы в дальнейшем
ее можно было проверить.
12. Инвентаризация материально-производственных запасов может
быть проведена аудитором на дату, отличную от даты окончания отчетного
периода, когда риск средств контроля ниже высокого. Если
инвентаризация проводилась до даты окончания отчетного периода,
аудитор, выполнив надлежащие процедуры, должен определить, правильно
ли отражены в бухгалтерском учете изменения
материально-производственных запасов, которые произошли между датой их
пересчета и датой окончания отчетного периода.
13. Если для определения остатков на конец отчетного периода
аудируемое лицо применяет систему непрерывного учета
материально-производственных запасов, аудитор, выполнив надлежащие
процедуры, должен определить, понятны ли причины любых существенных
различий между результатами инвентаризационного пересчета и записями,
полученными в результате непрерывного учета этих запасов, а также
выяснить, вносятся ли соответствующие поправки в данные бухгалтерского
учета.
14. Аудитор должен проверить соответствующий регистр учета
материально-производственных запасов, например, ведомость остатков
запасов, составленную на основании последней инвентаризации, чтобы
определить, насколько точно в нем отражаются фактические результаты
пересчета.
15. Если материально-производственные запасы аудируемого лица
находятся на хранении у третьей стороны, аудитор должен получить
непосредственно от третьей стороны (по запросу аудируемого лица,
уполномочивающего третью сторону направить ответ непосредственно
аудитору) подтверждение относительно количества и состояния запасов,
хранимых по поручению аудируемого лица. В зависимости от
существенности этих запасов аудитор должен также рассмотреть:
а) независимость третьей стороны и достоверность информации,
предоставляемой руководством третьей стороны;
б) целесообразность личного наблюдения или возможность назначения
другого аудитора для наблюдения за проведением инвентаризации
материально-производственных запасов;
в) целесообразность получения аудиторского отчета аудитора
третьей стороны об адекватности систем бухгалтерского учета и
внутреннего контроля третьей стороны для проверки точности пересчета
материальнопроизводственных запасов и правильности их хранения;
г) возможность и целесообразность инспектирования документации,
касающейся находящихся на хранении у третьей стороны
материальнопроизводственных запасов, или получения подтверждения от
третьей стороны в случае передачи этих запасов под залог.
Раскрытие информации о судебных делах
и претензионных спорах
16. Аудитор должен выполнить определенные процедуры, чтобы
получить сведения о судебных делах и претензионных спорах, в которых
участвует аудируемое лицо и которые могут существенно повлиять на
финансовую (бухгалтерскую) отчетность. К таким процедурам относятся:
а) направление необходимых запросов руководству аудируемого лица,
включая получение заявлений и разъяснений от руководства;
б) проверка решений соответствующего органа, осуществляющего
общее руководство деятельностью аудируемого лица;
в) ознакомление с перепиской аудируемого лица с организацией,
оказывающей ему юридические услуги;
г) проверка затрат аудируемого лица на юридические услуги;
д) использование информации о деятельности аудируемого лица,
включая информацию, полученную от сотрудников юридической службы
аудируемого лица.
17. Если аудитор выявил наличие судебных дел или претензионных
споров либо считает, что они могут иметь место, он с согласия
аудируемого лица должен обратиться непосредственно к организации,
оказывающей аудируемому лицу юридические услуги. Такое обращение
способствует получению достаточных надлежащих аудиторских
доказательств осведомленности руководства аудируемого лица о наличии
возможных существенных судебных дел и претензионных споров, а также об
обоснованности сделанных руководством оценок финансовых последствий
таких дел и споров.
18. Письмо в адрес организации, оказывающей аудируемому лицу
юридические услуги, должно быть подготовлено, подписано руководством
аудируемого лица и отправлено непосредственно аудитором. Указанное
письмо должно содержать запрос о предоставлении юридической
организацией аудитору информации об оказываемых аудируемому лицу
юридических услугах. Если аудитор не уверен, что юридическая
организация ответит на запрос общего характера, письмо должно
содержать:
а) перечень судебных дел и претензионных споров, в которых
участвует аудируемое лицо;
б) оценку руководством аудируемого лица последствий судебных дел
и претензионных споров для аудируемого лица, в том числе финансовых;
в) просьбу о подтверждении юридической организацией
обоснованности такой оценки, а также о предоставлении аудитору
дополнительных сведений, если юридическая организация посчитает
направленный ей перечень неполным или неточным.
19. Аудитор должен проанализировать текущее положение по
возможным существенным юридическим вопросам вплоть до даты подписания
аудиторского заключения. В некоторых случаях аудитору может
потребоваться получить от юридической организации информацию,
отражающую последние изменения по возможным существенным юридическим
вопросам.
20. При определенных обстоятельствах (например, в случае
сложности дела или при наличии разногласий между руководством
аудируемого лица и организацией, оказывающей этому аудируемому лицу
юридические услуги) может возникнуть необходимость встречи аудитора с
представителями этой организации с целью обсуждения вероятного исхода
судебного дела или претензионного спора. Такая встреча должна
проходить с разрешения руководства аудируемого лица и, желательно, в
присутствии представителя руководства аудируемого лица.
21. Если руководство аудируемого лица отказывается дать аудитору
разрешение на обращение к организации, оказывающей этому аудируемому
лицу юридические услуги, то такой отказ следует рассматривать как
ограничение объема аудита, что, как правило, приводит к выражению
мнения аудитора с оговоркой или к отказу от выражения мнения. Если
юридическая организация отказывается ответить на запрос надлежащим
образом и аудитор не имеет возможности получить достаточные надлежащие
аудиторские доказательства посредством выполнения альтернативных
процедур, аудитор должен определить, ограничивается ли тем самым объем
аудита и должен ли он на основании этого выразить мнение с оговоркой
или отказаться от выражения мнения.
Оценка и раскрытие информации о долгосрочных
финансовых вложениях
22. Если величина долгосрочных финансовых вложений является
существенной для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен
получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства оценки
таких финансовых вложений и раскрытия аудируемым лицом информации о
них.
23. Аудиторские процедуры, выполняемые в ходе проверки
долгосрочных финансовых вложений, как правило, включают в себя
рассмотрение доказательств возможности их отражения в составе
внеоборотных активов, обсуждение с руководством аудируемого лица
намерений сохранения их на бухгалтерском балансе аудируемого лица, а
также получение официальных письменных заявлений и разъяснений по
указанному вопросу.
24. Другие процедуры включают в себя проверку финансовой
(бухгалтерской) отчетности и иной информации (например, биржевых
котировок, которые служат показателем оценки), а также сопоставление
оценочных данных с балансовой стоимостью финансовых вложений вплоть до
даты подписания аудиторского заключения.
25. Если в соответствии с установленными требованиями к ведению
бухгалтерского учета и подготовке финансовой (бухгалтерской)
отчетности оценка каких-либо долгосрочных финансовых вложений должна
быть изменена, аудитор должен выяснить, были ли отражены в
бухгалтерском учете необходимые корректировки и (или) раскрываемые
сведения.
Раскрытие информации по отчетным сегментам финансовой
(бухгалтерской) отчетности аудируемого лица
26. Если информация по отчетным сегментам является существенной
для финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен получить
достаточные надлежащие аудиторские доказательства относительно ее
раскрытия в соответствии с требованиями к финансовой (бухгалтерской)
отчетности.
27. Поскольку информация по отчетным сегментам является
неотъемлемой частью финансовой (бухгалтерской) отчетности, то обычно
аудитор не проводит аудиторских процедур, которые следовало бы
проводить исключительно с целью выражения мнения о достоверности
отраженной в отчетности информации по сегментам. Тем не менее,
концепция существенности включает в себя как количественные, так и
качественные факторы, и в ходе проверки информации по отчетным
сегментам это необходимо учитывать.
28. Аудиторские процедуры, выполняемые в отношении информации по
отчетным сегментам, обычно включают в себя аналитические процедуры и
другие аудиторские процедуры, которые целесообразно осуществлять в
данных обстоятельствах.
29. Аудитор должен обсудить с руководством аудируемого лица
методы, используемые для подготовки информации по отчетным сегментам,
и определить, приведет ли использование этих методов к раскрытию
информации в соответствии с установленными требованиями к подготовке
финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также проверить правильность
применения этих методов.
Аудитор должен также проанализировать:
а) отчуждение материальных объектов и платежи между сегментами;
б) исключение межсегментных оборотов;
в) сопоставление отраженных в отчетности данных со сметами и
другими ожидаемыми результатами;
г) распределение активов и расходов между сегментами.
Правило (стандарт) N 18. Получение аудитором
подтверждающей информации из внешних источников
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита,
устанавливает единые требования в отношении использования в ходе
аудита подтверждающей информации из внешних источников (внешних
подтверждений), используемой аудитором для получения аудиторских
доказательств.
2. Аудитор должен решить, следует ли ему использовать внешние
подтверждения для получения достаточных надлежащих аудиторских
доказательств достоверности определенных предпосылок подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом аудитор должен
учитывать уровень существенности, неотъемлемого риска и риска средств
контроля, а также то, как аудиторские доказательства, полученные в
результате других планируемых процедур, смогут снизить аудиторский
риск до приемлемо низкого уровня для использующихся предпосылок
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
3. Аудиторские доказательства, полученные аудитором благодаря
подтверждающей информации из внешних источников, независимых от
аудируемого лица, при их рассмотрении по отдельности или совокупно с
аудиторскими доказательствами, полученными в результате других
процедур, могут способствовать снижению аудиторского риска, связанного
с предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, до
приемлемо низкого уровня.
4. Внешнее подтверждение - это процесс получения и анализа
аудиторских доказательств посредством направления третьей стороной
аудитору (по требованию аудируемого лица) ответа на запрос аудируемого
лица о предоставлении информации относительно какой-либо определенной
статьи финансовой (бухгалтерской) отчетности, оказывающей влияние на
предпосылки ее подготовки. При принятии решения относительно
целесообразности и особенностей использования внешних подтверждений
аудитор должен учитывать область деятельности аудируемого лица и опыт
рассылки запросов, а также получения и обработки полученных ответов.
5. Внешние подтверждения используют, как правило, для проверки
остатков на синтетических и аналитических счетах. Однако использование
внешних подтверждений не всегда должно ограничиваться только этой
областью. Например, аудитор может сделать запрос о внешнем
подтверждении относительно условий соглашений или хозяйственных
операций, осуществляемых аудируемым лицом с третьей стороной. В этом
случае запрос должен быть составлен таким образом, чтобы выяснить, не
вносились ли какие-либо изменения в соглашение или хозяйственные
операции и если да, то в чем они заключались.
6. Внешние подтверждения могут использоваться, например, в
отношении:
а) остатков средств на счетах в кредитных организациях и иной
информации, получаемой от кредитных организаций;
б) дебиторской задолженности, числящейся на счетах бухгалтерского
учета;
в) материально-производственных запасов, находящихся на складах
третьих сторон после передачи в переработку или на комиссию;
г) финансовых инструментов, приобретенных, но не доставленных
аудируемому лицу на отчетную дату;
д) полученных займов;
е) кредиторской задолженности, числящейся на счетах
бухгалтерского учета.
7. Надежность аудиторских доказательств, полученных благодаря
внешним подтверждениям, зависит:
а) от применения аудитором соответствующих процедур при
подготовке запроса о внешнем подтверждении;
б) от выполнения процедур внешнего подтверждения;
в) от оценки результатов процедур внешнего подтверждения.
8. На надежность полученных подтверждений влияют:
а) средства контроля, применяемые аудитором в ходе подготовки
запросов о внешнем подтверждении и при анализе ответов;
б) особенности третьих сторон, составляющих ответ;
в) ограничения, имеющиеся в ответе или наложенные руководством
аудируемого лица.
Связь процедур внешнего подтверждения с оценкой рисков
9. Оцененные аудитором уровни неотъемлемого риска и риска средств
контроля не могут снизиться до уровня, позволяющего полностью
отказаться от выполнения аудиторских процедур проверки по существу.
К таким процедурам проверки по существу может быть отнесено
использование внешних подтверждений для конкретных предпосылок
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.
10. По мере повышения уровня неотъемлемого риска и риска средств
контроля аудитор должен разрабатывать процедуры проверки по существу
таким образом, чтобы получить больше доказательств или более
убедительные доказательства в отношении предпосылки подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности. В таких случаях использование
процедур внешнего подтверждения может явиться действенным средством
получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
11. Чем ниже уровень оцененного неотъемлемого риска и риска
средств контроля, тем меньшую степень уверенности необходимо получить
аудитору от аудиторских процедур проверки по существу для формирования
выводов о предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности.
Например, аудируемое лицо получило в банке кредит и погашает его
в соответствии с согласованным графиком, условия которого аудитор
проверил в предыдущие годы. Если другая работа, выполненная аудитором
(включая тесты средств внутреннего контроля), свидетельствует о том,
что условия кредита не изменились, и аудитор смог сделать вывод о
низких уровнях неотъемлемого риска и риска средств контроля в
отношении непогашенной задолженности по кредиту, то аудитор может
ограничить процедуры проверки по существу проверкой документов о
совершенных аудируемым лицом платежах, а не искать подтверждения
задолженности по кредиту, направляя запрос кредитной организации.
12. Необычные или сложные хозяйственные операции могут быть
связаны с более высоким уровнем неотъемлемого риска и риска средств
контроля, чем простые операции. Если аудируемое лицо совершило
необычную или комплексную хозяйственную операцию, а уровень
неотъемлемого риска и риска средств контроля оценен как высокий, то
аудитор должен рассмотреть возможность подтверждения условий данной
операции с помощью третьих сторон в дополнение к проверке
документации, имеющейся у аудируемого лица.
Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности, в отношении которых могут быть получены
внешние подтверждения
13. Внешние подтверждения могут обеспечить аудиторские
доказательства в отношении каждой из предпосылок подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности. Однако возможности получения
соответствующих доказательств в отношении конкретной предпосылки
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности являются различными.
14. Внешние подтверждения относительно аналитических счетов
дебиторской задолженности обеспечивают надежные доказательства
существования данных счетов на конкретную дату. В результате
появляются доказательства отнесения хозяйственных операций к тому или
иному отчетному периоду. Однако такое подтверждение, как правило, не
обеспечивает всех необходимых аудиторских доказательств в отношении
предпосылки стоимостной оценки, поскольку не всегда считается уместным
просить дебитора подтвердить информацию, свидетельствующую о его
подлинной платежеспособности, и не всегда можно быть уверенным в
надежности данной информации, если ее предоставил дебитор.
15. Внешние подтверждения в отношении товаров, переданных на
комиссию, предоставят более надежные аудиторские доказательства в
отношении предпосылок существования, а также прав и обязанностей, но
могут не предоставить доказательств, подтверждающих предпосылку
стоимостной оценки.
16. Целесообразность применения внешних подтверждений при
проверке конкретной предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской)
отчетности также зависит от цели, которую аудитор поставил при отборе
информации для подтверждения.
Например, при проверке предпосылки полноты в отношении
аналитических счетов кредиторской задолженности аудитора интересуют
доказательства отсутствия существенного неучтенного обязательства. В
данном случае направление основным поставщикам аудируемого лица
запросов о предоставлении перечня операций и остатка по данному
аналитическому счету непосредственно аудитору без указания суммы,
которую аудируемое лицо в настоящее время должно поставщику, как
правило, более действенно для выявления неучтенных обязательств, чем
запрос о подтверждении перечня неоплаченных счетов, отраженных на
аналитических счетах кредиторской задолженности.
17. При получении доказательств в отношении предпосылок
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые не могут
быть надежно подтверждены путем направления запросов третьим лицам,
аудитор должен рассмотреть применение других аудиторских процедур в
дополнение к процедурам внешнего подтверждения или вместо них.
Подготовка запроса для внешнего подтверждения
18. Аудитор должен готовить запрос о предоставлении внешних
подтверждений, исходя из специфики информации, которую он собирается
получить. При подготовке запроса аудитор должен учесть обстоятельства
и факторы, от которых может зависеть надежность подтверждения. Форма
запроса о внешнем подтверждении, прошлый опыт аудита или выполнения
аналогичных заданий, характер подтверждаемой информации и особенности
предполагаемого отвечающего влияют на подготовку запроса. От этого
зависит надежность доказательств, полученных в результате применения
процедур внешнего подтверждения.
19. При разработке запроса аудитору также следует учесть, какую
информацию и в какой форме лица, составляющие ответ, захотят
подтвердить с большей готовностью. От этого зависят количество и
полнота получаемых ответов и надежность полученных аудиторских
доказательств.
Например, система бухгалтерского учета определенных организаций
позволяет с большей легкостью предоставить внешнее подтверждение
отдельной хозяйственной операции, а не остатка по аналитическому счету
в целом. Кроме того, не всегда лица, составляющие ответ, могут
подтвердить определенные типы информации (например, не смогут
подтвердить остаток по счету дебиторской задолженности в целом, но
смогут предоставить подтверждение значений по отдельному счету-фактуре
в рамках общего остатка).
20. Запрос о внешнем подтверждении должен содержать разрешение
руководства аудируемого лица, в котором оно должно указать, что не
возражает против раскрытия запрашиваемой аудитором информации лицом,
составляющим ответ.
Позитивные и негативные внешние подтверждения
21. Аудитор может использовать запросы о предоставлении
позитивных и (или) негативных внешних подтверждений.
22. В запросе о позитивном внешнем подтверждении содержится
просьба ответить аудитору в любом случае путем указания на согласие
отвечающего с предоставленной информацией (конкретными числовыми
значениями) либо путем внесения информации (самостоятельного указания
числовых значений).
Как правило, ответ на запрос о позитивном подтверждении является
надежным аудиторским доказательством. Однако существует риск того, что
лицо, составляющее подтверждение, ответит на запрос, не убедившись в
правильности информации.
Аудитор может снизить этот риск, если отправит запрос о
позитивном подтверждении, не указывая в запросе конкретный показатель
либо сумму (или другую аналогичную информацию), с просьбой внести этот
показатель либо сумму (привести определенную информацию). Однако
использование запроса о внешнем подтверждении в форме бланка,
предполагающего самостоятельное заполнение, может привести к снижению
количества ответов, так как при этом от лиц, составляющих ответ,
требуется приложение дополнительных усилий.
23. Запрос о негативном внешнем подтверждении подразумевает, что
лицо, составляющее такое внешнее подтверждение, направит ответ только
в случае несогласия с информацией, изложенной в запросе. Однако если
ответ на негативное внешнее подтверждение не получен, то аудитор
должен понимать, что не получит однозначных аудиторских доказательств
факта получения запроса третьей стороной, а также того, что третья
сторона проверила правильность содержащейся в запросе информации.
Использование запроса о негативном внешнем подтверждении
предоставляет менее надежные доказательства по сравнению с запросом о
позитивном внешнем подтверждении. Аудитор должен рассмотреть
возможность применения других аудиторских процедур проверки по
существу в дополнение к негативному внешнему подтверждению.
24. Запросы о негативном внешнем подтверждении могут быть
использованы для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого
уровня, когда:
а) уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля оценены
аудитором как низкие;
б) проверке подлежит большое количество незначительных остатков
по аналитическим счетам;
в) аудитор не ожидает значительного количества ошибок;
г) у аудитора нет оснований полагать, что лица, составляющие
ответ, проигнорируют направленные им запросы.
25. Аудитором может быть использована комбинация позитивных и
негативных внешних подтверждений. Например, когда общий остаток по
синтетическому счету дебиторской задолженности состоит из небольшого
числа значительных остатков по аналитическим счетам и одновременно
большого числа незначительных остатков, аудитору рекомендуется
направить запросы о позитивном подтверждении по всем или выборочному
числу значительных остатков и запрос о негативном подтверждении по
выборочному числу незначительных остатков.
Пожелания руководства аудируемого лица
26. Если аудитору необходимо подтвердить какие-либо остатки по
счетам бухгалтерского учета или другую информацию, а руководство
аудируемого лица препятствует этому, то аудитор должен оценить,
насколько обоснованы такие действия руководства аудируемого лица, и
получить аудиторские доказательства для подтверждения мотивации
действий руководства. Если аудитор примет решение согласиться с
просьбой руководства аудируемого лица не искать внешних подтверждений
по конкретному вопросу, то в отношении этого вопроса он должен
применить альтернативные процедуры для получения достаточных
надлежащих аудиторских доказательств.
27. Если аудитор не принимает аргументов руководства аудируемого
лица, но ему не позволяют обратиться за внешним подтверждением, это
подразумевает ограничение объема аудита, и аудитор должен
модифицировать на данном основании аудиторское заключение.
28. При рассмотрении предоставленных руководством аудируемого
лица аргументов аудитор должен руководствоваться профессиональным
скептицизмом и решить, не является ли просьба руководства аудируемого
лица не искать внешних подтверждений признаком недостаточной честности
и порядочности руководства аудируемого лица. Аудитор должен также
решить, не означает ли эта просьба наличие недобросовестных действий
или ошибок. Если аудитор убежден в высокой вероятности
недобросовестных действий или ошибок, он должен руководствоваться
федеральным правилом (стандартом) N 13. Аудитор также должен учесть,
предоставят ли альтернативные процедуры достаточные надлежащие
аудиторские доказательства по данному вопросу.
Особенности лиц, предоставляющих ответ на запрос
29. Надежность аудиторских доказательств, полученных в результате
внешних подтверждений, зависит от:
а) компетентности лиц, составляющих ответ;
б) их независимости от аудируемого лица;
в) их полномочий в отношении предоставления надлежащего ответа;
г) знания ими той информации, которую необходимо подтвердить;
д) их объективности.
30. Аудитор должен убедиться в том, что запрос направлен
надлежащему лицу.
31. Аудитор должен оценить возможность возникновения ситуации,
когда те или иные лица не смогут предоставить объективный ответ на
запрос о внешнем подтверждении. Аудитор должен принять во внимание
информацию о компетентности отвечающего, его осведомленности,
мотивации, возможности и желании предоставить ответ. Аудитор должен
учесть влияние данных факторов на форму запроса и на анализ полученных
ответов, а также на необходимость применения дополнительных
аудиторских процедур.
32. Аудитор должен принять решение о наличии или об отсутствии
достаточных оснований для вывода о том, что запрос о внешнем
подтверждении направляется именно тому отвечающему, от которого
аудитор вправе ожидать ответ, дающий достаточные надлежащие
аудиторские доказательства.
Например, аудитор может столкнуться с крупными и необычными
хозяйственными операциями, произошедшими в конце отчетного периода,
которые существенным образом влияют на финансовую (бухгалтерскую)
отчетность. В то же время эти хозяйственные операции совершены с
третьими сторонами, которые зависимы от аудируемого лица. В данной
ситуации аудитор должен принять во внимание вероятность наличия у
третьей стороны мотивов сообщить искаженную информацию.
Процедура внешнего подтверждения
33. В процессе получения внешних подтверждений аудитор должен
контролировать отбор тех лиц, которым направляются запросы, подготовку
и рассылку запросов о внешнем подтверждении и обработку ответов на
запросы. Аудитор должен принимать необходимые меры, чтобы свести до
минимума вероятность искажения результатов внешних подтверждений.
Запросы о внешнем подтверждении, подписанные руководством аудируемого
лица, должны отсылаться непосредственно самим аудитором по надлежащим
адресам и содержать требование направлять ответы непосредственно
аудитору. Аудитор должен убедиться, что ответы с внешними
подтверждениями поступили от надлежащих отправителей.
34. При отсутствии ответа на запрос о положительном внешнем
подтверждении аудитор должен применить альтернативные аудиторские
процедуры. Альтернативные аудиторские процедуры должны быть такими,
чтобы они предоставляли доказательства в отношении тех же предпосылок
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые должны были
быть получены в результате запроса о внешнем подтверждении.
35. Если ответ на запрос не получен, аудитору рекомендуется
связаться с получателем запроса, чтобы выяснить причины отказа и
попытаться добиться ответа. Если аудитору не удается получить ответ,
он должен перейти к альтернативным аудиторским процедурам. Характер
альтернативных процедур зависит от конкретного проверяемого
бухгалтерского счета и соответствующей предпосылки подготовки
финансовой (бухгалтерской) отчетности.
При проверке аналитических счетов дебиторской задолженности
альтернативными процедурами могут являться проверки последующих
поступлений денежных средств, документов на отгрузку или другой
документации об аудируемом лице для получения доказательств
предпосылки существования и тестирование продаж на отчетную дату для
получения доказательств в отношении предпосылки полноты.
При проверке аналитических счетов кредиторской задолженности
альтернативными процедурами могут являться проверка выплат денежных
средств или переписки с третьими сторонами для получения доказательств
в отношении предпосылки существования и проверка первичных документов
(например, накладных на получение товара) для получения доказательств
в отношении предпосылки полноты.
36. Аудитор должен выяснить, являются ли полученные ответы
надежными, и применить соответствующие процедуры для снятия возможных
сомнений в надежности и подлинности полученных ответов.
Например, аудитор может посчитать необходимым проверить источник
и содержание ответа, связавшись по телефону с лицом, готовившим либо
подписавшим ответ. Кроме того, при получении ответа по факсимильной
или электронной связи аудитор вправе обратиться к отправителю с
просьбой о направлении ему подписанного оригинала ответа по почте.
Устные подтверждения следует фиксировать в рабочих документах. Если
подтверждение, полученное в устной форме, является значимым, то
аудитор должен направить запрос о предоставлении ему напрямую
подтверждений в письменной форме.
37. Если аудитор приходит к выводу, что в процессе направления
запросов и получения внешних подтверждений, а также в ходе применения
альтернативных аудиторских процедур не удалось получить достаточные
надлежащие аудиторские доказательства, он должен провести
дополнительные процедуры для получения достаточных надлежащих
аудиторских доказательств.
При формировании выводов аудитор должен учесть:
а) надежность полученных подтверждений и примененных
альтернативных аудиторских процедур;
б) характер ответов на запрос, содержащих возражения;
в) доказательства, полученные в результате других аудиторских
процедур.
На основании анализа данных обстоятельств аудитор оценивает
необходимость применения дополнительных аудиторских процедур для
получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
38. Аудитор должен обратить внимание на причины и периодичность
возражений, сообщаемых лицами, готовящими ответ. Возражение может
свидетельствовать об искажениях и ошибках в бухгалтерском учете
аудируемого лица. При их наличии аудитор устанавливает причины ошибок
и искажений и оценивает, окажут ли они существенное влияние на
достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. Если возражение
свидетельствует об искажении, то аудитор должен пересмотреть характер,
временные рамки и объем аудиторских процедур, необходимых для
получения достаточных надлежащих аудиторских доказательств.
Оценка результатов полученных ответов
39. Аудитор должен оценить, насколько результаты полученных
ответов с учетом результатов других проведенных аудиторских процедур
обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства в
отношении проверяемой предпосылки подготовки финансовой
(бухгалтерской) отчетности. При такой оценке аудитор должен
руководствоваться федеральным правилом (стандартом) аудиторской
деятельности N 16.
Получение внешних подтверждений до отчетной даты
40. Когда аудитор использует внешнее подтверждение информации по
состоянию на дату, предшествующую отчетной дате, он должен получить
достаточные надлежащие аудиторские доказательства того, что
хозяйственные операции, осуществленные в оставшейся части отчетного
периода после получения такого подтверждения, относящиеся к данной
предпосылке подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, не были
существенно искажены.
41. Когда уровень неотъемлемого риска и риска средств контроля
оценивается ниже высокого, аудитор может принять решение подтвердить
остатки на счетах бухгалтерского учета на дату, предшествующую
отчетной дате (например, если завершение аудита планируется вскоре
после отчетной даты). Как и в отношении всех видов работ,
осуществляемых до отчетной даты, аудитор в этом случае должен получить
достаточные надлежащие аудиторские доказательства, касающиеся
хозяйственных операций, осуществленных в оставшейся части отчетного
периода.
Правило (стандарт) N 19.
Особенности первой проверки аудируемого лица
Введение
1. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности, разработанное с учетом международных стандартов аудита,
устанавливает единые требования в отношении проверки остатков по
счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода в случаях,
когда аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица
проводится впервые или когда аудит финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудируемого лица за предыдущий период проводился другим
аудитором. Настоящее федеральное правило (стандарт) аудиторской
деятельности применяется также в случаях, когда аудитор выявил
условные факты хозяйственной деятельности, существовавшие на начало
отчетного периода.
2. В ходе первой проверки аудируемого лица (далее - первичный
аудит) аудитор должен получить достаточные надлежащие аудиторские
доказательства того, что:
а) остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного
периода не содержат искажений, которые могут существенно повлиять на
финансовую (бухгалтерскую) отчетность текущего отчетного периода;
б) остатки по счетам бухгалтерского учета на конец предыдущего
периода были правильно перенесены на начало текущего периода или
изменены в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета и
подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности;
в) учетная политика применяется последовательно либо изменения в
учетной политике были должным образом отражены в бухгалтерском учете и
раскрыты в установленном порядке.
3. Остатки по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного
периода должны соответствовать данным финансовой (бухгалтерской)
отчетности на начало отчетного периода, определяться исходя из
соответствующих данных финансовой (бухгалтерской) отчетности
предыдущего периода и соответствующих им остатков по счетам
бухгалтерского учета на конец предыдущего периода и отражать:
а) результаты финансово-хозяйственных операций предыдущих
отчетных периодов;
б) учетную политику, применявшуюся в предыдущем отчетном периоде.
При первичном аудите аудитор не имеет в своем распоряжении
аудиторских доказательств, подтверждающих остатки по счетам
бухгалтерского учета на начало отчетного периода, которые бы аудитор
мог получить ранее.
Аудиторские процедуры при первой проверке
аудируемого лица
4. Достаточность и надлежащий характер аудиторских доказательств,
которые аудитору необходимо получить в отношении остатков по счетам
бухгалтерского учета на начало отчетного периода, зависят от:
а) учетной политики аудируемого лица;
б) факта проведения аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности
предыдущего периода и факта модификации аудиторского заключения;
в) особенностей ведения бухгалтерского учета аудируемым лицом и
вероятности искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего
отчетного периода;
г) существенности остатков по счетам бухгалтерского учета на
начало отчетного периода для финансовой (бухгалтерской) отчетности
текущего отчетного периода.
5. Аудитор должен определить, отражают ли остатки по счетам
бухгалтерского учета на начало отчетного периода надлежащую учетную
политику, а также применялась ли учетная политика последовательно при
составлении финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего отчетного
периода. При наличии каких-либо изменений в учетной политике или
вытекающих из таких изменений последствий аудитор должен определить,
были ли указанные изменения должным образом отражены в бухгалтерском
учете и адекватно раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности.
6. Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего
периода проводился другим аудитором, то действующий аудитор может
получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении
остатков по счетам бухгалтерского учета на начало отчетного периода,
ознакомившись с рабочими документами другого аудитора. Действующий
аудитор должен принимать во внимание профессиональную компетентность и
независимость другого аудитора. Если аудиторское заключение другого
аудитора было модифицировано, действующий аудитор должен уделить
особое внимание в текущем периоде тем вопросам, которые послужили
причиной существенных замечаний и аудиторских оговорок в предыдущем
периоде.
7. При общении с другим аудитором действующий аудитор должен
соблюдать Кодекс этики аудиторов России.
8. Если аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности предыдущего
периода не проводился или если аудитор не удовлетворен применением
процедур, описанных в пункте 6 настоящего федерального правила
(стандарта) аудиторской деятельности, ему рекомендуется выполнить
дополнительные процедуры, предусмотренные в пунктах 9 и 10 настоящего
федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности.
9. Некоторые аудиторские доказательства относительно текущих
активов и обязательств аудируемого лица могут быть получены в ходе
выполнения аудиторских процедур в отношении финансово-хозяйственных
операций и документов текущего периода.
Например, в результате факта погашения (оплаты) в течение
отчетного периода дебиторской (кредиторской) задолженности,
существовавшей на начало отчетного периода, появляются аудиторские
доказательства существования, прав и обязанностей, полноты и
стоимостной оценки на начало отчетного периода.
При проверке материально-производственных запасов аудитору сложно
определить их наличие на начало отчетного периода. В этом случае
аудитору рекомендуется выполнить следующие дополнительные процедуры:
а) наблюдение за проведением текущей инвентаризации
материальнопроизводственных запасов и отслеживание количественных
изменений материально-производственных запасов в период с даты текущей
инвентаризации к началу отчетного периода;
б) проверка стоимостной оценки элементов
материальнопроизводственных запасов, существовавших на начало
отчетного периода;
в) проверка величины прибыли и правильности бухгалтерского учета
затрат на отчетную дату.
В результате проведения перечисленных аудиторских процедур
появляются достаточные надлежащие аудиторские доказательства.
10. Для подтверждения долгосрочных активов и обязательств
(основные средства, финансовые вложения и долгосрочная дебиторская
задолженность) аудитору рекомендуется проверить учетные записи, на
основе которых формируются остатки по счетам бухгалтерского учета на
начало отчетного периода. В отдельных случаях аудитор может получить
подтверждение остатков по счетам бухгалтерского учета на начало
отчетного периода от третьих лиц (например, по долгосрочной
дебиторской задолженности и долгосрочным финансовым вложениям). В
остальных случаях аудитор должен провести дополнительные аудиторские
процедуры.
Особенности аудиторского заключения
при первой проверке аудируемого лица
11. Если в результате выполнения аудиторских процедур, включая
изложенные выше, аудитор не получил достаточных надлежащих аудиторских
доказательств относительно достоверности остатков по счетам
бухгалтерского учета на начало отчетного периода, он должен выразить
мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения.
Примерный текст фрагмента аудиторского заключения, включающего
соответствующую оговорку, приведен в приложении к настоящему
федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности.
12. Если остатки по счетам бухгалтерского учета на начало
отчетного периода содержат искажения, которые могут оказать
существенное влияние на достоверность финансовой (бухгалтерской)
отчетности текущего периода, аудитор должен проинформировать об этом
руководство аудируемого лица и, получив разрешение указанного
руководства, проинформировать предшествующего аудитора, если аудит
ранее проводился. Если последствия искажений должным образом не
отражены в бухгалтерском учете и не раскрыты в финансовой
(бухгалтерской) отчетности, аудитор должен в зависимости от конкретных
обстоятельств выразить мнение с оговоркой или отрицательное мнение.
13. Если учетная политика текущего периода не применялась
последовательно в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета на
начало отчетного периода и если последствия изменений учетной политики
не были должным образом отражены в бухгалтерском учете и адекватно
раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности, аудитор должен в
зависимости от конкретных обстоятельств выразить мнение с оговоркой
или отрицательное мнение.
14. Если аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской)
отчетности аудируемого лица за предыдущий период было модифицировано,
аудитор должен рассмотреть влияние этого факта на финансовую
(бухгалтерскую) отчетность текущего периода.
Если имело место ограничение объема аудита из-за невозможности
определения остатка материально-производственных запасов на начало
предыдущего периода, аудитор может не выражать мнение с оговоркой или
не отказываться от выражения мнения по текущему периоду. Однако если
модификация в отношении финансовой (бухгалтерской) отчетности
предыдущего периода все еще является уместной и существенной по
отношению к финансовой (бухгалтерской) отчетности текущего периода, то
аудитор должен соответствующим образом модифицировать аудиторское
заключение за текущий период.
Приложение
к правилу (стандарту) N 19
Примерный фрагмент завершающей части
аудиторского заключения, включающего оговорку
в связи с неучастием аудитора в инвентаризации
материально-производственных запасов
Мы не наблюдали за проведением инвентаризации
Страницы: 1 2 |