ОБ УТВЕРЖДЕНИИ МЕТОДИЧЕСКИХ РЕКОМЕНДАЦИЙ
ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ ЗАТРАТ НА ПРОИЗВОДСТВО
И КАЛЬКУЛИРОВАНИЮ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ,
УСЛУГ) В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
ПРИКАЗ
МИНИСТЕРСТВО СЕЛЬСКОГО ХОЗЯЙСТВА РФ
6 июня 2003 г.
N 792
(Д)
В целях совершенствования бухгалтерского учета в сельском
хозяйстве приказываю:
1. Утвердить Методические рекомендации по бухгалтерскому учету
затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции
(работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (далее -
Методические рекомендации) согласно приложению.
2. Департаменту бухгалтерского учета и отчетности организовать
доведение Методических рекомендаций до организаций и предприятий
агропромышленного комплекса для внедрения в систему бухгалтерского
учета.
3. Признать утратившими силу "Методические рекомендации по
планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ,
услуг) в сельском хозяйстве", утвержденные Минсельхозпродом России 4
июля 1996 г. N П-4-24.
4. Ввести в действие настоящий Приказ с 1 января 2004 года.
5. Контроль за выполнением настоящего Приказа возложить на
заместителя Министра А.В. Антонца.
Министр
А.В.ГОРДЕЕВ
6 июня 2003 г.
N 792
УТВЕРЖДЕНЫ
Приказом Минсельхоза России
от 6 июня 2003 года
N 792
МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ
ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ ЗАТРАТ
НА ПРОИЗВОДСТВО И КАЛЬКУЛИРОВАНИЮ
СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ)
В СЕЛЬСКОХОЗЯЙСТВЕННЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
1. Настоящие Методические рекомендации определяют порядок
организации бухгалтерского учета затрат на производство и
калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) в
сельскохозяйственных организациях на основе сложившейся системы
нормативного регулирования бухгалтерского учета в стране, включая и
нормативные акты Министерства сельского хозяйства Российской Федерации
(в частности, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и
методические рекомендации по его применению, утвержденные Приказом
Минсельхоза России от 13 июня 2001 г. N 654, Методические рекомендации
по корреспонденции счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности сельскохозяйственных организаций, утвержденные Приказом
Минсельхоза России от 29.01.2002 N 88, и др.).
2. Настоящие Методические рекомендации распространяются на
сельскохозяйственные организации всех организационно-правовых форм, за
исключением крестьянских (фермерских) хозяйств и иных субъектов малого
предпринимательства в сельском хозяйстве.
3. Применительно к порядку, изложенному в настоящих Методических
рекомендациях, могут формироваться затраты на производство и
себестоимость продукции (работ, услуг) при разработке бизнес-планов,
инвестиционных проектов, текущих бюджетов и иных планово-экономических
расчетов в сельскохозяйственных организациях.
При этом указанные расчеты осуществляются в соответствии с
установленным порядком их составления и с учетом соответствующих
положений настоящих Методических рекомендаций, связанных с
определением используемых в них понятий, состава производственных
затрат по экономическим элементам и калькуляционным статьям, объектам
производственных затрат и исчисления себестоимости продукции (работ,
услуг), методов распределения производственных затрат и
калькулирования себестоимости единицы продукции (работ, услуг).
4. Используемые в настоящих Методических рекомендациях понятия
означают:
Издержки общие - совокупность всех затрат экономических ресурсов
в денежной форме в процессе кругооборота хозяйственных средств.
Общие издержки разграничиваются на издержки производства и
издержки обращения.
Издержки производства - издержки, включающие в себя стоимостное
(денежное) выражение потребленных ресурсов в производственном цикле
кругооборота средств.
Издержки обращения - издержки, связанные с приобретением
(покупкой) материально-производственных ресурсов и сбытом (продажей)
готовой продукции и их продвижением в сфере обращения.
Издержки производства разделяют на экономические и бухгалтерские
издержки.
Экономические издержки - суммарные издержки, включающие, кроме
калькулируемых (бухгалтерских), и альтернативные (вмененные) издержки.
Альтернативные (вмененные) издержки - упущенная выгода от
альтернативного использования на связанный в оборотных средствах
капитал организации. Например, в сельском хозяйстве, где факторы
производства ограничены, расширение одной его отрасли вызовет
ограничение других отраслей, которые используют те же факторы, т.е.
возникает упущенная выгода от сокращения других отраслей или
технологий. Вместе с тем упущенная выгода - это тоже затраты. Однако
их регистрация выпадает из поля зрения и упускается из виду в
традиционном бухгалтерском (финансовом) учете и не отражается на
практике. Эта упущенная выгода и выступает в качестве вмененных затрат
и является дополнительными (альтернативными) издержками, которые могут
рассчитываться в системе управленческого учета при определении
экономической эффективности собственного производства.
Бухгалтерские издержки - денежное выражение затрат по
использованию производственных факторов, в результате которых
осуществляется производство (индивидуальные производственные издержки)
и продажа (реализация) продукции (издержки обращения).
Особенностью бухгалтерских издержек является то, что они не
включают альтернативную стоимость факторов производства (т.е.
наилучшую упущенную возможность использования ресурсов). В
бухгалтерском (финансовом) учете объектом учета являются только
фактически совершенные и документально оформленные (подтвержденные)
издержки. Лишь в системе управленческого учета для определения
альтернативных издержек может быть организована подсистема - отдельное
направление, где формируется информация, предназначенная для
определения выбора альтернативного использования ресурсов, обоснования
и принятия оптимальных управленческих решений.
Бухгалтерские издержки (или производственные затраты)
сельскохозяйственной организации могут быть признанными в качестве
расходов для получения соответствующих доходов или же
"капитализированными", т.е. отраженными в бухгалтерском балансе как
активы. Этот переход (трансформация) затрат в категории "расходы" и
"активы" является регулярным и определяется самим характером
финансово-хозяйственной деятельности сельскохозяйственных организаций.
Капитализированные затраты могут иметь как текущий, так и
долгосрочный характер.
Долгосрочные капитализированные затраты организации обусловлены
ее инвестиционной деятельностью и связаны с приобретением внеоборотных
активов (основных средств, нематериальных активов), осуществлением
долгосрочных финансовых вложений. Они находят отражение на различных
субсчетах счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и счета 58
"Финансовые вложения".
Текущие капитализированные затраты представляют собой
материально-производственные запасы (семена, корма и т.д.),
незавершенное производство, полуфабрикаты собственной выработки и
товарные запасы (готовую продукцию и товары отгруженные) в оценке по
себестоимости. В виде остатков (активов) они отражаются на счетах: 10
"Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме", 20 "Основное
производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 43
"Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные".
Текущие затраты, понесенные организацией в отчетном периоде,
могут быть либо равными расходам по обычным видам деятельности или же
быть большими. Затраты равны расходам в том случае, если вся валовая
(произведенная) продукция в отчетном периоде продана и соответственно
включенные в производственную себестоимость затраты отчетного периода
соотнесены с получением дохода.
Если же продажа продукции имела место в меньшем объеме от
произведенной, то затраты будут больше (выше) расходов.
Аналогичная трансформация характерна и для затрат по организации
производства и управлению, которые конкретно не связаны с
производством отдельных видов продукции. В зависимости от принятой в
каждой организации учетной политики такие затраты могут сразу же в
отчетном периоде перейти в категорию расходов (управленческие расходы,
отнесенные на счет 90 "Продажи"). Если же учетной политикой
предусмотрено исчисление полной производственной себестоимости готовой
продукции, то в этом случае указанные затраты в составе себестоимости
произведенной, но не проданной (реализованной) продукции, останутся
затратами и перейдут (будут капитализированы) в активы в качестве
товарных запасов (остатков готовой продукции).
Расходы по обычным видам деятельности (расходы) - часть затрат,
которые соответствуют произведенной и одновременно проданной
(реализованной) в отчетном периоде продукции.
На основе бухгалтерского учета происходит сопоставление расходов
и доходов и определяется финансовый результат от обычных видов
деятельности (дебетовые обороты сравниваются с кредитовыми по счету 90
"Продажи") при наступлении момента признания дохода. В этой связи
себестоимость проданной (реализованной) продукции равна (тождественна)
расходам на реализованную продукцию <*>.
--------------------------------
<*> Порядок учета расходов по реализации продукции (работ,
услуг), операционных и внереализационных расходов, включая расходы
будущих периодов применительно к деятельности с/х организаций, изложен
в "Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету доходов,
расходов и финансовых результатов сельскохозяйственных организаций",
утвержденных Приказом Минсельхоза России от 31 января 2003 г. N 28.
Производственные затраты - производственное потребление ресурсов,
совокупность которых составляет производственную себестоимость
продукции (работ, услуг).
Непроизводственные затраты - это потери ресурсов, связанные с
нарушением нормальных условий хозяйственной деятельности организаций:
затраты по исправлению брака в производстве, штрафы, пени, неустойки,
потери от простоев, потери от порчи материальных ценностей при
хранении, недостача материальных ценностей и незавершенного
производства и др.
В бухгалтерском учете (в отличие от планово-экономических
расчетов) себестоимость продукции (работ, услуг) включает в себя
некоторые непроизводственные затраты в установленном законодательством
порядке.
Производственная себестоимость - текущие затраты, исчисленные в
денежном измерителе и обусловленные использованием природных,
трудовых, материальных и финансовых ресурсов на производство продукции
(работ, услуг).
Себестоимость характеризуется величиной затрат в денежном
выражении на производство конкретных видов выпущенной (валовой)
продукции и на ее калькуляционную единицу.
Калькулирование себестоимости - совокупность методов учета затрат
на производство, приемов и способов исчисления себестоимости готовой
продукции (работ, услуг).
Калькуляция - результат калькулирования, т.е. расчетные процедуры
по определению затрат организации, приходящихся на единицу
произведенной продукции (работ, услуг).
От структуры калькуляции непосредственно зависят методы и порядок
учета, степень раскрытия затрат на производство, система плановых
расчетов и характеристика получаемой при этом информации о
себестоимости продукции (работ, услуг).
Объекты калькуляции - конкретные виды или группы однородной
продукции (работ, услуг), по которым исчисляется себестоимость их
производства (в растениеводстве - виды основной и сопряженной
продукции, получаемой от каждой сельскохозяйственной культуры; в
животноводстве - молоко, приплод, прирост живой массы, яйца, шерсть и
другая продукция; во вспомогательных производствах - работы и услуги;
в промышленных производствах - виды изготовленной продукции и
изделий).
Основной считается продукция, для которой создано данное
производство, т.е. продукция, получаемая при возделывании
сельскохозяйственной культуры или содержании соответствующего вида
животных.
Если то или иное производство дает несколько видов основной
продукции, то такая продукция называется сопряженной.
К побочной относится продукция, получаемая одновременно с
основной, т.е. продукция, сопутствующая выпуску основной продукции,
например, солома (полова), стебли кукурузы, корзинки подсолнечника,
ботва свеклы, капустный лист; навоз (помет); волос и шерсть - линька,
перо, пух, миражные яйца и т.д.
Калькуляционные единицы - показатели, характеризующие объекты
калькуляции, к которым относятся:
- натуральные единицы объекта (продукта) без учета его качества;
- натуральные единицы объекта (продукта) с учетом его
качественных параметров;
- условно-натуральные единицы;
- условные единицы;
- стоимостные единицы;
- единицы времени;
- единицы работ;
- эксплуатационные единицы.
Номенклатура (перечень) объектов учета затрат, объектов
калькуляции и калькуляционных единиц в сельскохозяйственных
организациях приведена в приложении N 1 к настоящим Методическим
рекомендациям.
5. Организация учета затрат на производство и калькулирование
себестоимости продукции (работ, услуг) предполагают:
- экономическое обоснование классификации затрат и их группировки
для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг);
- определение круга затрат, включаемых в себестоимость продукции
(работ, услуг), и четкое разграничение их между производственной и
полной (коммерческой) себестоимостью;
- разработку и обоснование методов стоимостной оценки каждого
элемента затрат, распределение их между законченной продукцией и
незавершенным производством, распределение косвенных расходов,
определение объема калькулируемой продукции (работ, услуг), их объемов
и калькуляционных единиц, установление периодичности (сроков)
калькулирования;
- распределение затрат между сопряженными видами продукции и
обоснование оценки побочной продукции;
- построение калькуляционных листов и исчисление себестоимости
продукции (работ, услуг).
II. КЛАССИФИКАЦИЯ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ
6. Экономически обоснованная классификация производственных
затрат позволяет выявить объективно существующие группы затрат,
процессы формирования издержек и взаимоотношения между их отдельными
частями, целенаправленно осуществлять эффективное управление
производственным процессом.
Классификация производственных затрат для целей бухгалтерского
счета в сельскохозяйственных организациях приводится ниже:
---------------------------------------------------------------------------
| N | Признак | Элементы классификации |
| п/п| классификации | |
| | (группировка | |
| | затрат) | |
|----|------------------------|-------------------------------------------|
| 1 | 2 | 3 |
|----|------------------------|-------------------------------------------|
| 1.| Экономический элемент | - Материальные затраты (за вычетом |
| | (однородный вид затрат | стоимости возвратных отходов) |
| | независимо от | - Затраты на оплату труда |
| | назначения) | - Отчисления на социальные нужды |
| | | - Амортизация |
| | | - Прочие затраты |
|----|------------------------|-------------------------------------------|
| 2.| Калькуляционная статья | - Материальные ресурсы, используемые в |
| | (цель затрат) | производстве: |
| | | - семена и посадочный материал; |
| | | - удобрения; |
| | | - средства защиты растений и животных; |
| | | - корма; |
| | | - сырье для переработки; |
| | | - нефтепродукты; |
| | | - топливо и энергия на технологические |
| | | цели; |
| | | - работы и услуги сторонних |
| | | организаций. |
| | | - Оплата труда: |
| | | - основная; |
| | | - дополнительная; |
| | | - натуральная; |
| | | - другие выплаты. |
| | | - Отчисления на социальные нужды |
| | | - Содержание основных средств: |
| | | - амортизация; |
| | | - ремонт и техническое обслуживание |
| | | основных средств. |
| | | - Работы и услуги вспомогательных |
| | | производств |
| | | - Налоги, сборы и другие платежи |
| | | - Прочие затраты |
| | | - Потери от брака, падежа животных |
| | | - Общепроизводственные расходы |
| | | - Общехозяйственные расходы |
|----|------------------------|-------------------------------------------|
| 3.| Отношение к процессу | - Затраты предметов труда |
| | производства | - Затраты средств труда |
| | | - Затраты живого труда |
|----|------------------------|-------------------------------------------|
| 4.| Способ включения в | - Прямые, непосредственно относимые на |
| | себестоимость | себестоимость продукции |
| | | - Косвенные, относимые на себестоимость |
| | | отдельных видов продукции |
| | | (пропорционально установленной базе) |
|----|------------------------|-------------------------------------------|
| 5.| Состав затрат | - Простые (одноэлементные), состоящие из |
| | | одного элемента затрат |
| | | - Комплексные (сложные), состоящие из |
| | | нескольких элементов затрат |
|----|------------------------|-------------------------------------------|
| 6.| Технико-экономическое | - Основные |
| | содержание | - Накладные (расходы на обслуживание |
| | | производства и управление) |
|----|------------------------|-------------------------------------------|
| 7.| Зависимость от объема | - Переменные (зависящие от объема |
| | производства | производства) |
| | | - Условно-постоянные (не зависящие или |
| | | мало зависящие от объема производства) |
|----|------------------------|-------------------------------------------|
| 8.| Сфера кругооборота | - Затраты материально-технического |
| | средств | снабжения (издержки обращения) сферы |
| | | обращения |
| | | - Затраты сферы производства |
| | | (производственные затраты) |
| | | - Затраты сбыта (продажи) - затраты |
| | | сферы обращения (издержки обращения) |
|----|------------------------|-------------------------------------------|
| 9.| Периодичность | - Единовременные |
| | возникновения | - Текущие |
| | | - Периодические |
|----|------------------------|-------------------------------------------|
| 10.| Охват планированием | - Планируемые |
| | | - Непланируемые |
|----|------------------------|-------------------------------------------|
| 11.| Охват нормированием | - Нормируемые |
| | | - Ненормируемые |
|----|------------------------|-------------------------------------------|
| 12.| Лимитирование | - Лимитируемые (для целей |
| | | налогообложения) |
| | | - Нелимитируемые |
|----|------------------------|-------------------------------------------|
| 13.| Охват бюджетированием | - Целевые установки (стратегия) |
| | | - Бюджет продаж |
| | | - Бюджет коммерческих расходов |
| | | - Бюджет прямых затрат на материалы |
| | | - Бюджет производства |
| | | - Бюджет производственных запасов |
| | | - Бюджет прямых затрат на оплату труда |
| | | - Бюджет общепроизводственных расходов |
| | | - Бюджет управленческих расходов |
|----|------------------------|-------------------------------------------|
| 14.| Степень готовности | - Затраты на готовую продукцию (работы, |
| | продукции | услуги) |
| | | - Затраты на полуфабрикаты |
| | | - Затраты в незавершенном производстве |
|----|------------------------|-------------------------------------------|
| 15.| Объект управления | - Затраты в местах их возникновения |
| | | - Затраты в центрах затрат |
| | | - Затраты в центрах ответственности |
|----|------------------------|-------------------------------------------|
| 16.| Зависимость от | - Зависимые затраты |
| | деятельности | - Независимые затраты |
| | организации | |
|----|------------------------|-------------------------------------------|
| 17.| Отсутствие зависимости | - Безвозвратные затраты |
| | (при принятии решения) | |
---------------------------------------------------------------------------
7. В зависимости от объема и разнообразия производимой продукции
(работ, услуг) затраты на производство группируют прежде всего по
видам деятельности (видам производств). По данному признаку выделяются
следующие группы производств: основное производство, вспомогательные
производства, обслуживающие производства и хозяйства.
Под основным понимается производство, занятое изготовлением той
продукции, для выпуска которой создана организация. Продукция
основного производства, как правило, предназначается для продажи
(реализации) на рынке, поэтому оно имеет решающее значение для
экономики предприятия. Поскольку сельскохозяйственные организации
осуществляют производство сельскохозяйственной продукции
(растениеводства и животноводства), а также занимаются частичной ее
переработкой, то основное производство подразделяется на
растениеводство, животноводство и промышленное производство.
Вспомогательные производства предназначены для того, чтобы
обеспечить нормальную работу основного производства путем
предоставления ему определенного вида услуг или выполнения работ. Они
также выполняют соответствующие работы и оказывают услуги своему
капитальному строительству и другим сферам деятельности предприятия. В
отдельных случаях вспомогательные производства оказывают услуги и
выполняют работы на сторону. Кроме выполнения работ и услуг,
вспомогательные производства могут изготавливать продукцию в виде
запасных частей, производственного и хозяйственного инвентаря.
Вспомогательные производства в сельскохозяйственных организациях
в зависимости от видов производимой продукции (выполняемых работ,
оказываемых услуг) выделяются в следующие группы: ремонтные работы в
ремонтных мастерских (ремонтные мастерские), ремонт зданий и
сооружений, машинно-тракторный парк, автомобильный транспорт,
энергетические производства (хозяйства), водоснабжение, гужевой
транспорт и службы по теплогазоснабжению и холодильным установкам.
Обслуживающие производства и хозяйства занимаются в основном
оказанием социально-бытовых услуг своему персоналу и частично
населению, территориально проживающему в районе организации.
По направлениям обслуживания потребительских нужд персонала и
населения эти производства и хозяйства в свою очередь выделяются в
следующие группы: жилищно-коммунальное хозяйство, производство
бытового обслуживания населения, производство общественного питания,
детские дошкольные учреждения, учреждения культурно-бытового
назначения, прочие производства и хозяйства, некоммерческая
деятельность.
В составе основного, вспомогательного и обслуживающего
производства выделяются структурные единицы организации, обособленные,
как правило, в административном и территориальном отношении: цехи,
бригады, участки и другие структурные подразделения.
Все эти виды и группы производств представляют собой крупные
объекты учета, для каждого из них в плане счетов бухгалтерского учета
отводятся отдельные синтетические счета и субсчета. Эти объекты учета
(виды производств) в свою очередь подразделяются на простые,
однокомпонентные (производство отдельных видов работ, выращивание
отдельных культур, содержание отдельных видов животных и т.п.). На
каждый простой объект учета необходимо открывать отдельный
аналитический счет. Номенклатура аналитических счетов разрабатывается
на каждом конкретном предприятии самостоятельно и отражается в рабочем
плане счетов организации.
8. Затраты на производственной стадии кругооборота по их
экономическому содержанию разграничиваются на материальные затраты,
т.е. затраты потребленных основных и оборотных средств производства, и
затраты на оплату труда (заработную плату).
Четкое разделение затрат по этому признаку необходимо как для
анализа макроэкономических процессов, так и для осуществления контроля
на уровне отдельной организации за расходованием средств на оплату
труда и анализа себестоимости продукции и производительности труда.
9. Затраты в зависимости от особенностей технологического
производственного процесса (т.е. их технико-экономического содержания)
подразделяются на основные и накладные
(организационно-управленческие).
Основные затраты связаны непосредственно с производственным
процессом, поскольку без них он невозможен. Их возникновение
вызывается выполнением технологических производственных операций по
изготовлению продукции. Это - затраты и оплата труда производственного
персонала, занятого непосредственно в технологическом процессе
производства продукта, затраты семян, удобрений, топлива - в
растениеводстве; кормов, биоветпрепаратов, подстилки - в
животноводстве; затраты на эксплуатацию и содержание основных средств,
используемых в процессе производства, и т.д.
Накладные (организационно-управленческие) затраты - это затраты,
которые необходимы на производственной стадии. Данные расходы
обусловлены выполнением функции руководства производством, контроля и
организации производственного процесса.
К ним непосредственно относят оплату труда общепроизводственного
(общеотраслевого) персонала: агрономов, зооинженеров,
инженеров-механиков, бригадиров и т.п., затраты материальных ресурсов
на общеотраслевые нужды, амортизацию основных средств общеотраслевого
назначения и др.
Основные и организационно-управленческие затраты вместе образуют
затраты на производственной стадии кругооборота средств.
10. В зависимости от способа отнесения и распределения (по
способу включения в себестоимость) затраты делятся на прямые и
косвенные.
Прямые затраты обусловлены производством определенного вида
продукции и могут непосредственно включаться в ее себестоимость. Так,
например, они относятся к возделыванию отдельных сельскохозяйственных
культур (или групп культур), содержанию определенных видов (групп)
скота (затраты на корма, семена, удобрения, ядохимикаты и др.).
Косвенные затраты обусловлены производством не одного, а
нескольких видов продукции, не могут быть включены непосредственно в
себестоимость каждого вида продукции и поэтому подлежат распределению
в соответствии с тем или иным принципом (затраты, которые относятся к
возделыванию многих культур, содержанию многих технологических групп
животных и т.д.). Для исчисления себестоимости отдельных видов
продукции эти затраты предварительно распределяются между отдельными
объектами учета затрат или калькуляции.
11. Затраты производства в зависимости от их состава
подразделяются на затраты простые (элементные) и затраты комплексные
(сложные).
Элементные (простые) затраты представляют собой затраты по
отдельным качественно однородным элементам и состоят только из одного
вида (элемента). Таковы, например, затраты на семена, корма, затраты
других материалов, топлива, производственная заработная плата (оплата
труда), амортизация основных средств и т.д.
Комплексные (сложные) затраты, в отличие от простых элементных,
могут быть подразделены на различные элементы (составные части). К
ним, в частности, относятся общепроизводственные и общехозяйственные
расходы, расходы на ремонт основных средств и т.д. Они распределяются
по отдельным видам продукции единой комплексной величиной
соответствующих затрат (общепроизводственных, общехозяйственных и
других расходов) без подразделения и детализации в себестоимости
различных видов готовой продукции по отдельным элементам затрат.
12. По сфере кругооборота средств все затраты разграничиваются на
затраты в сфере производства, затраты в сфере обращения, затраты в
сфере капитальных вложений, затраты в сфере управления.
Затраты в сфере производства - затраты на производственной стадии
кругооборота. Они включают затраты труда и средств производства,
направленные непосредственно на производство продукции. В зависимости
от места их возникновения подразделяются по конкретным отраслям и
видам производств.
Затраты в сфере обращения - затраты, связанные с продажей или
реализацией продукции (коммерческие расходы), а также выполнением
снабженческо-заготовительных операций.
В состав коммерческих расходов включают расходы по
транспортировке продукции, по содержанию собственных торговых точек,
магазинов, ларьков и т.д., складов на рынке, на оплату рыночных
сборов, оплату труда работников, занятых сбытом и продажей продукции,
оплату комиссионных сборов, расходы на рекламу и другие расходы.
К расходам по снабженческо-заготовительным операциям относятся
затраты на оплату погрузочно-разгрузочных работ, комиссионных
вознаграждений снабженческим (посредническим), внешнеэкономическим
организациям, таможенных импортных пошлин, а также затраты,
обусловленные транспортировкой приобретаемых
материально-производственных запасов.
Затраты в сфере инвестиций (капитальных вложений) - затраты по
восстановлению и расширению основного имущества (строительство и
приобретение основных средств, формирование основного стада и т.д.).
Затраты в данной сфере находятся за пределами цикла кругооборота
производственных средств. Поэтому их выделяют в особую группу, и они
осуществляются за счет специально выделенных на эти цели источников и
не включаются в производственные затраты.
Затраты в сфере управления - затраты, связанные с общим
управлением хозяйственной деятельностью организации. Непосредственно
их нельзя отнести к какой-либо одной стадии кругооборота средств. Они
в той или иной мере относятся к обслуживанию всех стадий кругооборота
и необходимы для нормального функционирования производства и
обеспечения непрерывности процесса кругооборота.
В связи с тем, что затраты в сфере управления относятся ко всем
видам деятельности организации, появляется необходимость учитывать их
отдельно и в конце отчетного периода распределять с помощью
соответствующих приемов и списывать на все виды деятельности.
13. По отношению к временным периодам (периоду действия) затраты
разграничиваются на:
- затраты будущих отчетных периодов (затраты произведены в
текущем периоде, но относятся к будущим отчетным периодам), т.е. это
затраты, не совпадающие во времени их осуществления и выполнения
работ;
- затраты текущего отчетного периода, включаемые в себестоимость
данного периода;
- резервируемые затраты (затраты, включаемые в себестоимость
продукции в текущем периоде впредь до возникновения фактических
расходов в будущем).
Данный классификационный признак весьма важно соблюдать при
составлении учетной политики и при разработке системы производственных
счетов. При умелом оперировании резервируемых счетов
сельскохозяйственная организация, соблюдая допущение временной
определенности фактов хозяйственной деятельности и требование
осмотрительности в учетной политике, может иметь определенный
финансовый выигрыш во времени.
14. По степени готовности продукции (по законченности
производственного цикла) затраты подразделяются на затраты на готовую
продукцию (работы, услуги), затраты на полуфабрикаты, затраты в
незавершенном производстве.
Готовая продукция - продукция, завершенная в производстве,
подготовленная к продаже потребителям и соответствующая действующим
стандартам (техническим и иным условиям).
Полуфабрикаты - готовая продукция отдельных стадий производства,
которая может быть использована в качестве материалов или
комплектующих изделий в следующей стадии (фазе) производства в данной
организации или на других предприятиях.
Незавершенным производством считается продукция частичной
готовности, не прошедшая всех процессов обработки в соответствии с
технологией производства и не представляющая собой полуфабрикат
(например, вспашка зяби, посев озимых культур, внесение удобрений под
урожай будущего года и т.д.).
15. По характеру связи с объемом производства затраты
подразделяются на переменные, постоянные, смешанные
(условно-переменные, условно-постоянные).
Переменные - это такие затраты, величина которых находится в
более или менее прямой пропорциональной или иной зависимости от
величины объема производства (например, расход семян, кормов на
производство продукции, основная оплата труда производственного
персонала и подобные им затраты). В прямой зависимости от изменений
объема производства находятся все основные затраты, и поэтому они
являются переменными статьями.
Постоянными считаются затраты, величина которых при изменении
объема производства не меняется, т.е. остается более или менее
постоянной. К таким затратам относятся общепроизводственные и
общехозяйственные расходы. С течением времени постоянные затраты могут
возрасти, например, из-за инфляции, но они не изменяются прямо
пропорционально изменениям объема производства.
Смешанные затраты в той или иной мере представляют собой
сочетание переменных и постоянных затрат из-за изменения характера
поведения их по отношению к объемам производства. Они могут быть
разложены на переменные и постоянные слагаемые (компоненты).
Данная группировка затрат в условиях рыночной экономики положена
в основу современных систем организации производственного
(управленческого) учета, что обеспечивает изучение и анализ издержек в
целях обоснования и прогнозирования оптимального управленческого
решения.
16. Традиционно для целей управления затратами применяется
группировка их по двум признакам: экономическим элементам и
калькуляционным статьям.
Экономические элементы затрат - это укрупненная группировка
затрат по элементам, предусматривающая объединение отдельных затрат по
признаку их однородности, безотносительно к тому, на что и где они
произведены. Она обязательно представляется во внешней бухгалтерской
(финансовой) отчетности организации. Эта группировка позволяет внешним
пользователям иметь информацию о структуре затрат организации по
укрупненным экономически однородным элементам, а также исчислять
макроэкономические показатели развития региона, отрасли, страны в
целом, вырабатывать экономическую политику и осуществлять стратегию
развития государственных механизмов регулирования.
На уровне хозяйствующих субъектов группировка по экономическим
элементам может использоваться при составлении смет бюджетов, затрат
на производство по предприятию, цехам, другим подразделениям и
объектам управления затратами. Однако она не показывает назначения
производственных затрат, их связи с результатами производства и
целесообразности. Устранить этот недостаток позволяет перегруппировка
производственных затрат, осуществляемая по калькуляционным статьям.
Калькуляционные статьи затрат представляют собой группировку
производственных элементов затрат, которые показывают роль,
назначение, взаимосвязь с объемом и другими факторами в процессе
производства продукции (работ, услуг).
По статьям осуществляется текущий учет производственных затрат и
калькулирование себестоимости выпускаемой продукции. По составу статей
затраты могут быть как одноэлементными, так и комплексными, состоящими
из разнородных элементов затрат.
Группировка затрат по статьям позволяет определить
производственные элементы затрат на конкретный вид продукции (работ,
услуг), осуществить нормирование, планирование, контроль за
использованием ресурсов, координировать процесс соединения разных по
характеру составляющих процесса производства, дает детальную
информацию о количественных и качественных характеристиках
осуществляемых затрат на производство, обеспечить исчисление
себестоимости единицы по видам выпускаемой продукции (выполняемых
работ, оказываемых услуг).
17. В целях совершенствования учета и контроля можно
практиковать, кроме того, выделение контролируемых и неконтролируемых,
нормируемых и ненормируемых затрат. Возможны и другие группировки в
зависимости от целей управления и потребностей конкретной
сельскохозяйственной организации.
III. СОСТАВ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ
ПО ЭКОНОМИЧЕСКИМ ЭЛЕМЕНТАМ
18. Сферы формирования производственных затрат характеризуют
разные уровни себестоимости продукции (работ, услуг) и различную
степень охвата затрат организации как для целей определения
финансового результата деятельности и составления достоверной
бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и для целей управления.
Для целей формирования организацией финансового результата от
обычных видов деятельности определяется себестоимость проданной
(реализованной) продукции (работ, услуг), которая формируется на базе
затрат на производство и производственной себестоимости.
19. Формирование затрат на производство, включаемых в
себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг), осуществляется в
сельскохозяйственных организациях по следующим элементам,
предусмотренным ПБУ 10/99 "Расходы организации":
- Материальные затраты;
- Затраты на оплату труда;
- Отчисления на социальные нужды;
- Амортизация;
- Прочие затраты.
20. Материальные затраты представляют собой стоимости
потребленных материальных ресурсов в процессе производства продукции
(работ, услуг).
По своему назначению и использованию в процессе производства
материальные ресурсы группируются по видам
материально-производственных запасов и услуг производственного
характера.
По способу приобретения материальные ресурсы подразделяются на
покупные и собственного производства. К покупным относятся минеральные
удобрения, топливо, запасные части, ядохимикаты, биопрепараты,
медикаменты, комбикорма и др. Материальные ресурсы собственного
производства - корма, семена, тара, тарные и прочие материалы,
изготовленные силами своего предприятия.
В элементе "Материальные затраты" находят отражение затраты на
предметы труда (используемые в производстве), на оплату услуг и работ
производственного характера для сельскохозяйственных организаций:
- семена и посадочный материал собственного производства и
покупные без затрат по подготовке семян к посеву и транспортировке их
к месту сева;
- корма собственного производства и покупные, используемые на
корм животным и птице, включая рабочий скот, без затрат на их
доставку;
- прочая продукция сельского хозяйства - навоз, подстилка, яйца
для инкубации и др.;
- минеральные удобрения, ядохимикаты, бактериальные и другие
препараты без включения затрат по подготовке их к внесению и
транспортировке на поля;
- нефтепродукты всех видов, приобретаемые со стороны и
используемые на технологические цели и выработку всех видов энергии
(электрической, тепловой, сжатого воздуха, холода и других видов),
отопление производственных зданий, транспортные работы по обслуживанию
производства, выполняемые транспортом организации;
- топливо, кроме нефтепродуктов (уголь, торфобрикеты, газ, дрова
и др.);
- покупная энергия всех видов (электрическая, тепловая, сжатый
воздух, холод и другие виды), расходуемая на технологические,
энергетические, двигательные и другие производственные и хозяйственные
нужды организации. Затраты на производство электрической и других
видов энергии, вырабатываемых непосредственно самой организацией, а
также на трансформацию и передачу покупной энергии до места ее
потребления включаются в соответствующие элементы затрат на
производство продукции (работ, услуг);
- запасные части и материалы для ремонта основных средств,
инвентаря, приборов, инструментов и других средств труда, не относимых
к основным средствам;
- средства защиты растений и животных, ветмедикаменты и
препараты;
- затраты на сырье и материалы промышленных и подсобных
производств;
- затраты на работы и услуги производственного характера,
выполняемые сторонними организациями или производствами и хозяйствами
самой организации, а также предпринимателями без образования
юридического лица. К работам и услугам производственного характера
относятся: транспортные работы по обслуживанию производства,
выполняемые транспортом предприятия; оплата транспортных услуг
сторонних организаций по перевозке грузов внутри организации с
центрального склада в отделения, цехи, бригады и доставка готовой
продукции на склад для хранения; оплата работ по химизации почв;
оплата работ по борьбе с вредителями и болезнями сельскохозяйственных
растений и животных; оплата работ по всем видам ремонта
сельскохозяйственной техники сторонними организациями; оплата работ по
пахоте, уборке и другим работам в соответствии с технологическим
процессом возделывания сельскохозяйственных культур сторонними
организациями; плата за услуги по подаче воды для орошения и другие
работы, оказываемые сторонними организациями.
К работам и услугам производственного характера относятся также
работы и услуги сторонних организаций по выполнению отдельных операций
по изготовлению продукции промышленных производств, обработке сырья и
материалов, проведению испытаний для определения качества потребляемых
сырья и материалов, по совершенствованию и контролю за соблюдением
установленных технологических процессов;
- потери продукции и материалов в пределах норм естественной
убыли при хранении и транспортировке. Потери (гибель) молодняка и
взрослых животных, находившихся на откорме, птицы, зверей, кроликов и
семей пчел, допущенные по вине производственного персонала
организации, относятся за его счет, а в результате стихийных бедствий
- на убытки. В случаях, когда виновные в гибели животных отсутствуют
(при подтверждении соответствующими документами) или же в возмещении
предъявленного организацией иска отказано судом из-за
несостоятельности ответчика, потери относятся на издержки производства
по элементу "Материальные затраты".
Стоимость всех видов материальных ресурсов формируется исходя из
фактических затрат на приобретение или из фактических затрат,
связанных с их производством.
Материальные ресурсы (продукцию и материалы), поступившие в
течение года от собственного производства, оценивают по плановой
себестоимости. В конце года, после составления отчетных калькуляций,
плановую себестоимость доводят до фактической.
Продукция и материальные ценности, производимые в прошлом году и
перешедшие на следующий год, оцениваются по фактической себестоимости.
Сельскохозяйственная продукция собственного производства,
используемая для ее переработки на производственных мощностях
промышленных и подсобных производств данной организации, включается в
себестоимость получаемой продукции в течение года по фактической
себестоимости, а по той продукции, которую нельзя прокалькулировать до
конца года, - по плановой себестоимости с доведением в конце года до
фактической себестоимости.
Стоимость покупных материальных ресурсов, отражаемых по элементу
"Материальные затраты", формируется в порядке, определенном ПБУ 5/01
"Учет материально-производственных запасов" <*>.
--------------------------------
<*> Порядок учета материально-производственных запасов и их
отпуска в производство подробно изложен в "Методических рекомендациях
по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов в
сельскохозяйственных организациях", утвержденных Приказом Минсельхоза
России от 31 января 2003 г. N 26.
Материальные затраты признаются в том отчетном периоде, в котором
они имели место, по мере отпуска в производство.
В зависимости от избранного способа оценки сумма материальных
затрат периода может существенно варьироваться, и, как следствие, вся
величина затрат на производство и продажу продукции (работ, услуг)
текущего периода будет изменяться. Изменение стоимости материальных
затрат может оказать существенное влияние на себестоимость
сельскохозяйственной продукции и в конечном счете на финансовый
результат.
При отпуске материалов, сырья и других материальных ресурсов в
производство (включение в состав себестоимости) их оценка производится
одним из следующих способов:
а) по себестоимости каждой единицы (применяется в отношении
материально-производственных запасов, используемых организацией в
особом порядке - как правило, запасов, которые не могут обычным
образом заменять друг друга);
б) по средней себестоимости;
в) по себестоимости первых во времени приобретения материальных
ресурсов (способ ФИФО);
г) по себестоимости последних во времени приобретения
материально-производственных запасов (способ ЛИФО);
д) по учетным ценам с учетом отклонений от их фактической
стоимости.
Один из вышеуказанных способов по однородной группе (виду)
материальных ресурсов применяется в организации исходя из допущения
последовательности учетной политики.
Из затрат на материальные ресурсы, включаемых в себестоимость
продукции, исключается стоимость возвратных отходов, которые уменьшают
сумму материальных затрат отчетного периода и учитываются обособленно
от других материальных ресурсов.
Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья,
материалов, полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных
ресурсов, образовавшиеся в процессе производства продукции (работ,
услуг), утратившие полностью или частично потребительские качества
исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого
используемые с повышенными затратами (пониженным выходом продукции)
или вовсе не используемые по прямому назначению.
Не относятся к возвратным отходам: остатки материальных ресурсов,
которые в соответствии с установленной технологией передаются в другие
подразделения в качестве полуфабриката (полноценного материала) для
производства других видов продукции (работ, услуг); попутная
(сопряженная) продукция.
Возвратные отходы оцениваются в следующем порядке:
- по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене
возможного использования), если отходы могут быть использованы для
основного производства, но с повышенными затратами (пониженным выходом
готовой продукции), для нужд вспомогательного производства,
изготовления предметов широкого потребления (товаров
культурно-бытового назначения и хозяйственного обихода) или проданы на
сторону;
- по полной цене исходного материального ресурса, если отходы
продаются на сторону для использования в качестве полноценного
ресурса;
- по действующей цене на отходы за вычетом расходов на сбор и
обработку, когда отходы идут в переработку внутри организации или
сдаются на сторону.
21. В элементе "Затраты на оплату труда" отражаются затраты на
оплату труда всех категорий персонала организации исходя из сдельных
расценок, тарифных ставок и должностных окладов, устанавливаемых в
зависимости от результатов труда, его количества и качества,
стимулирующих и компенсирующих выплат, включая компенсации по оплате
труда в связи с повышением цен и индексацией доходов в соответствии с
действующим законодательством; систем премирования производственного
персонала, руководителей, специалистов и других служащих за
производственные результаты, иных условий оплаты труда в соответствии
с применяемыми в организации формами и системами оплаты труда.
Сельскохозяйственная организация самостоятельно определяет состав
затрат, относимых к расходам на оплату труда, исходя из положений
нормативно-правовых актов и принципов учета затрат на производство и
продажу продукции (работ, услуг), руководствуясь при этом Трудовым
кодексом РФ и иными актами трудового законодательства, включая
коллективные договоры, соглашения, трудовые договоры и иные локальные
(внутрихозяйственные) нормативные акты.
В бухгалтерском учете затраты на оплату труда признаются по мере
их начисления на основании данных первичных документов и учетных
регистров, причем в состав себестоимости продукции (работ, услуг) и
расходов по обычным видам деятельности включаются только расходы,
связанные с производством и продажей продукции, приобретением и
продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг на сторону.
В состав затрат на оплату труда, в частности, включаются: -
выплаты заработной платы за фактически выполненную работу,
произведенную (проданную) продукцию, исчисленные исходя из сдельных
расценок, тарифных ставок и должностных окладов в соответствии с
принятыми в организации формами и системами оплаты труда;
- стоимость продукции, выдаваемой в порядке натуральной оплаты
труда работникам. Сельскохозяйственная продукция, начисленная в
порядке натуральной оплаты труда, оценивается и относится на затраты
производства, исходя из средней цены продажи (реализации) аналогичной
продукции в отчетном периоде с учетом качества;
- выплаты стимулирующего характера по системным положениям по
оплате труда и премированию персонала, в том числе вознаграждения по
итогам работы за год, за выслугу лет (стаж работы), за
профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и т.д.;
- доплаты и надбавки за отработанное время (компенсирующие
выплаты), связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе:
за исполнение обязанностей временно отсутствующего работника (по
соглашению сторон трудового договора); за труд на тяжелых работах,
работах с вредными и (или) опасными условиями труда; за отклонения от
нормальных условий труда - выполнение работ различной квалификации,
работу в сверхурочное время, в ночное время, в праздничные дни, в
многосменном режиме;
- затраты на оплату совместительства как внешнего, так и
внутреннего;
- выплаты (надбавки) к месячному заработку, выплачиваемые за
работу в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
выплаты, обусловленные регулированием оплаты труда для работающих в
пустынных или безводных местностях и высокогорных районах, в южных
районах Восточной Сибири и Дальнего Востока;
- стоимость выдаваемых бесплатно предметов (включая форменную
одежду, обмундирование), остающихся в личном постоянном пользовании
(или сумма льгот в связи с их продажей по пониженным ценам);
- оплата за неотработанное работниками время в соответствии с
действующим законодательством, оплата ежегодных и дополнительных
отпусков, включая сверх предусмотренных законодательством; оплата
учебных отпусков, предоставленных работникам, обучающимся в
образовательных учреждениях; оплата на период обучения работников,
направленных на профессиональную подготовку, повышение квалификации
или обучение вторым профессиям; оплата простоев не по вине работника;
оплата за время вынужденного прогула и др.;
- оплата питания, жилья, топлива, коммунальных услуг и
предоставление иных льгот в соответствии с законодательством;
- ряд выплат социального характера, относимых на себестоимость
продукции (работ, услуг) в установленном порядке (выходное пособие при
прекращении трудового договора; суммы, выплаченные уволенным
работникам на период трудоустройства в связи с реорганизацией или
ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников;
единовременные пособия при выходе на пенсию и др.).
22. Элемент затрат "Отчисления на социальные нужды" выделяется
для отражения обязательных отчислений Единого социального налога и
отчислений по обязательному страхованию от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний от затрат на оплату труда
работников, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) по
элементу "Затраты на оплату труда".
Суммы указанных взносов при отнесении их на себестоимость
признаются по мере их начисления.
23. В элемент "Амортизация" включаются амортизационные отчисления
на полное восстановление основных средств и нематериальных активов
организации, производимые в порядке, определенном ее учетной политикой
в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <*>.
--------------------------------
<*> Порядок учета основных средств и их амортизации подробно
изложен в "Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету основных
средств в сельскохозяйственных организациях", утвержденных Приказом
Минсельхоза России от 19 июня 2002 г. N 559.
При этом объектами для начисления амортизации являются объекты
основных средств, находящиеся в организации на праве собственности,
хозяйственного ведения и оперативного управления.
Исключение составляют объекты жилищного фонда (жилые дома,
общежития, квартиры и др.), объекты внешнего благоустройства и другие
аналогичные объекты (лесного хозяйства, дорожного хозяйства и т.п.), а
также продуктивный скот, буйволы, волы и олени, многолетние
насаждения, не достигшие эксплуатационного возраста. Их стоимость не
погашается, т.е. амортизация не начисляется. По этим объектам
производится начисление износа в конце отчетного периода, отражаемого
на отдельном забалансовом счете. Не подлежат амортизации также объекты
основных средств, потребительские свойства которых с течением времени
не изменяются (земельные участки и объекты природопользования - лесные
и водные угодья).
Начисление амортизации по объектам основных средств, сданным в
аренду, производится арендодателем (за исключением амортизационных
отчислений, производимых арендатором в отношении имущества по договору
аренды предприятия, и в случаях, предусмотренных в договоре финансовой
аренды (лизинга)).
Начисление амортизации в отношении имущества по договору аренды
предприятия осуществляется арендатором в порядке, предусмотренном для
основных средств, находящихся в организации на праве собственности.
Начисление амортизации лизингового имущества производится
лизингодателем или лизингополучателем в зависимости от условий
договора лизинга.
Сумма производимых амортизационных отчислений зависит от учетной
(первоначальной) стоимости объекта основных средств и срока полезного
использования объекта, исходя из которого исчисляется норма
амортизации.
Начисление амортизации объектов основных средств, отражаемой в
этом элементе затрат, производится одним из следующих способов:
- линейным способом;
- способом уменьшаемого остатка;
- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования;
- способом списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ).
Применение одного из вышеперечисленных способов начисления
амортизации по группе однородных объектов основных средств
производится в течение всего срока использования объектов, входящих в
эту группу, что подлежит отражению в учетной политике организации.
В течение срока полезного использования объекта основных средств
начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме
случаев его перевода по решению руководителя организации на
консервацию на срок более трех месяцев, а также в период
восстановления объектов, продолжительность которого превышает
двенадцать месяцев.
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных
средств производится независимо от результатов деятельности
организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете того
отчетного периода, к которому оно относится.
Сумма амортизационных отчислений по амортизируемым объектам
основных средств определяется:
- при линейном способе - исходя из первоначальной стоимости или
текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки)
объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной согласно
сроку полезного использования этого объекта;
- при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной
стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы
амортизации, исчисленной согласно сроку полезного использования этого
объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с
действующим законодательством;
- при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока
полезного использования - исходя из первоначальной стоимости или
текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки)
объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число
лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в
знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта;
- при способе списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в
отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта
основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь
срок полезного использования объекта основных средств.
При применении наиболее простого и традиционного линейного
способа не учитываются тенденции изменения эксплуатационных
характеристик объектов основных средств, вследствие чего себестоимость
продукции не позволяет включать в первые годы использования объектов
более высокие амортизационные отчисления, а по мере выработки ресурсов
основных средств уменьшать их размер. В этой связи использование
данного способа амортизации целесообразно для таких групп пассивной
части основных средств, которые непосредственно не участвуют в
производстве продукции (работ, услуг), имеют длительный срок полезного
использования и физическое состояние которых ухудшается относительно
равномерно (например, для зданий, сооружений, подъездных путей и
т.п.).
При выборе способа уменьшаемого остатка необходимо иметь в виду,
что он более всего применим для активной части основных средств, с
коэффициентом ускорения, в соответствии с законодательством в размере
не выше 2, для лизингового имущества - не выше 3. Кроме того, из-за
нелинейного уменьшения остаточной стоимости объекта основных средств
возникает необходимость списания в последний год использования объекта
остатка его стоимости (так называемой ликвидационной стоимости),
которая может значительно превосходить амортизационные отчисления за
предшествующие годы. Это неизбежно окажет негативное влияние на
конечные финансовые результаты деятельности, ибо в последний год
использования объекта отдача продукции наименьшая, отсюда
себестоимость выпускаемой продукции будет завышаться.
Более целесообразным для активной части основных средств, которые
в первые годы эксплуатации более интенсивно используются в
производственной деятельности, является способ списания стоимости
объекта основных средств по сумме чисел лет срока полезного
использования, при котором остаточная стоимость каждый год уменьшается
на сумму амортизации. В последний год (как и при линейном способе)
сумма накопленной амортизации будет соответствовать первоначальной
стоимости, т.е. объект будет полностью погашен.
Способ списания стоимости пропорционально объему продукции
(работ, услуг) также целесообразно применять для начисления
амортизации активной части основных средств, работа которых может быть
измерена натуральными показателями (например, подвижный состав
автомобильного транспорта - в километрах пробега; тракторы и
самоходные комбайны - в моточасах работы; станки, оборудование, моторы
- в часах работы и т.д.). Он обеспечивает наличие прямой
пропорциональной связи между производительностью машин, оборудования и
суммой произведенных по ним амортизационных отчислений, хотя и
возможны трудности с точным расчетом нагрузки основных средств на весь
срок их полезного использования.
При использовании для целей бухгалтерского учета Классификации
основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной
Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1, определение
сроков полезного использования объектов основных средств и способов их
амортизации производится применительно к порядку, установленному для
целей налогообложения прибыли. При этом в качестве способов
амортизации могут применяться линейный и нелинейный способы. При
линейном способе, который рекомендуется для объектов, входящих в
восьмую - десятую амортизационные группы вышеуказанной Классификации,
сумма ежемесячной амортизации определяется как произведение
первоначальной стоимости этих объектов и нормы амортизации,
рассчитанной исходя из срока использования соответствующего объекта.
При нелинейном способе, рекомендуемом для всех остальных объектов,
сумма ежемесячной амортизации рассчитывается как произведение их
остаточной стоимости на норму амортизации, определенную исходя из
срока использования соответствующего объекта и коэффициента ускорения,
равного 2.
В этих случаях в отношении амортизируемых основных средств,
используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или)
повышенной сменности, допускается применять к основной норме
амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, а по объектам
финансового лизинга - специальный коэффициент, но не выше 3.
Сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики,
животноводческие комплексы, зверосовхозы, тепличные комбинаты) вправе
применять к нормам амортизации основных средств специальный
коэффициент, но не выше 2.
24. Составной частью элемента "Амортизационные отчисления"
является амортизация нематериальных активов как элемент затрат на
производство продукции (работ, услуг).
В соответствии с ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"
нематериальные активы представляют собой идентифицируемые неденежные
активы без физического содержания, которые используются в производстве
или при предоставлении услуг, для сдачи в аренду или в
административных целях. Их особенностями являются отсутствие
материально-вещественной структуры, неоднозначность расчета дохода от
применения и наличие исключительного права на такие объекты.
По характеру функционирования нематериальные активы похожи на
основные средства. Они используются длительное время, приносят доход и
с течением времени большая часть из них теряет свою стоимость.
В сельскохозяйственных организациях к нематериальным активам
могут быть отнесены:
- исключительное право патентообладателя на изобретение,
промышленный образец, полезную модель;
- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы
данных;
- исключительное право владельца на товарный знак и знак
обслуживания, наименование места происхождения товаров;
- исключительное право патентообладателя на селекционные
достижения.
Особое место в составе нематериальных активов занимает деловая
репутация организации, которая представляет собой разницу между
покупной ценой организации (как приобретенного имущественного
комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее
активов и обязательств.
В составе нематериальных активов признаются организационные
расходы организации, т.е. расходы, связанные с образованием
юридического лица, признанные в соответствии с учредительными
документами.
Нематериальные активы оцениваются и принимаются к учету по
первоначальной стоимости вне зависимости от того, были они приобретены
извне или созданы внутри самой организации. Порядок формирования
первоначальной стоимости нематериальных активов аналогичен порядку
формирования первоначальной стоимости материально-вещественных
активов.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам производятся
одним из трех способов (линейным способом, способом уменьшаемого
остатка и способом списания стоимости пропорционально объему продукции
в порядке, аналогичном для амортизации основных средств) и отражаются
в том отчетном периоде, к которому они относятся. Указанные
амортизационные отчисления начисляются независимо от результата
деятельности организации в отчетном периоде по нормам, рассчитанным
исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования.
Срок полезного использования нематериальных активов организация
определяет при принятии объекта к учету, исходя из срока действия
соответствующих охранных документов (патента, свидетельства, договора
и т.д.).
По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок
полезного использования, нормы амортизационных отчислений
устанавливаются в расчете на 20 лет. Тот же срок определен и для
деловой репутации организации. Если организация как имущественный
комплекс не продается, то деловая репутация не определяется. Отражение
в учете деловой репутации и амортизации по ней возможно лишь при
приобретении имущественного комплекса в целом на основе действующего
законодательства, когда предусматривается такой вид сделки, как
купля-продажа предприятия. В данном случае предприятие рассматривается
не как юридическое лицо, а как совокупность его имущества (включая
имущественные права и обязанности). Деловая репутация учитывается на
балансе покупателя предприятия. Она может быть положительной или
отрицательной величиной. Положительная репутация представляет собой
надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих
экономических выгод. На затраты относится положительная репутация
путем равномерных амортизационных отчислений. Отрицательную деловую
репутацию (скидку с цены или экономию при покупке предприятия)
равномерно относят на финансовые результаты организации как
операционный доход и по этому элементу затрат не отражают.
Для каждой группы амортизируемых нематериальных активов в учетной
политике для целей бухгалтерского учета организация может избрать свой
наиболее экономически оправданный способ амортизации.
В течение срока полезного использования нематериальных активов
начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме
случаев консервации организации.
25. В элементе "Прочие затраты", представляющем различные виды
затрат в составе себестоимости продукции (работ, услуг), отражаются те
из них, которые не вошли в другие элементы. Каждый из них не имеет
большого удельного веса в себестоимости, однако их совокупность может
составлять весьма значительную часть общей суммы затрат отчетного
периода.
В бухгалтерском учете перечень прочих затрат определяется
организацией самостоятельно исходя из принципов отнесения расходов по
обычным видам деятельности к затратам на производство и положений
действующего законодательства, в том числе учитывающего отраслевые
особенности затрат на производство.
К прочим затратам, в частности, могут относиться:
- арендная плата (в том числе арендные платежи по арендованным
земельным долям); лизинговые платежи (если принятое лизинговое
имущество находится на балансе у лизингодателя);
- вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения.
Эти затраты могут быть признаны в том случае, если права изобретателя
или рационализатора должным образом оформлены, а само изобретение
(рационализаторское предложение) применяется или будет применяться
организацией в целях производства и управления;
- страховые платежи по видам обязательного страхования (включая
страховые взносы по страхованию урожая сельскохозяйственных культур);
по добровольному страхованию жизни и дополнительных пенсий (в порядке,
предусмотренном законодательством); платежи по страхованию имущества,
грузов, гражданской ответственности и риска непогашения кредитов, а
также суммы страховых взносов, перечисленные иностранным
перестраховочным организациям (при условии заключения договоров
перестрахования в порядке, установленном органами государственного
надзора за страховой деятельностью);
- представительские расходы (расходы, связанные с официальным
приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих
в переговорах в целях установления и поддержания деловых связей и
сотрудничества);
- затраты на командировки и подъемные (если они не входят в
состав расходов на оплату труда);
- налоги и сборы, включаемые в себестоимость продукции, работ,
услуг (налог на землю, транспортный налог, сборы, платежи за предельно
допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду);
- отчисления в специальные внебюджетные фонды (кроме пенсионного,
социального и обязательного медицинского страхования);
- отчисления в резервы предстоящих расходов (предстоящей оплаты
отпусков, включая платежи на социальное страхование и обеспечение
работникам организации; на выплату ежегодного вознаграждения за
выслугу лет; производственных затрат по подготовительным работам в
связи с сезонным характером производства; на ремонт основных средств;
предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных
природных мероприятий и др.);
- оплата работ и услуг производственного характера, выполняемых
сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями: услуг
связи; информационно-вычислительного обслуживания; вневедомственной,
пожарной и сторожевой охраны; консультационных, юридических и
аудиторских услуг; пассажирского транспорта; коммунального хозяйства,
оплата тепло-, энерго- и водоснабжения и др.;
- компенсации за использование для нужд организации личных
транспортных средств, оборудования, инструментов и приспособлений;
- другие затраты, входящие в состав себестоимости продукции
(работ, услуг). В частности, организации, образующие ремонтный фонд
(резерв средств) для обеспечения равномерного включения затрат на
проведение всех видов ремонта основных средств в себестоимость
продукции (работ, услуг), в составе элемента "Прочие затраты" могут
отражать также отчисления в ремонтный фонд, определяемые исходя из
первоначальной стоимости основных средств и нормативов отчислений,
утверждаемых в установленном порядке самими организациями. В остальных
случаях затраты на проведение всех видов ремонта (текущего, среднего,
капитального) основных средств включаются в себестоимость продукции
(работ, услуг) по соответствующим элементам затрат (материальные
затраты, расходы на оплату труда и др.).
Прочие затраты отражаются в составе затрат текущего периода по
мере их начисления только на основании первичных учетных документов
установленной формы и в размере фактических затрат без каких-либо
ограничений. Все законодательно нормируемые (лимитируемые) виды прочих
расходов являются таковыми только применительно к формированию затрат
для целей налогообложения прибыли. Если сама организация накладывает
(налагает) ограничения на отдельные виды прочих затрат, то это должно
найти отражение в ее учетной политике.
К прочим затратам могут относиться расходы будущих периодов,
частично включаемые в состав себестоимости продукции (работ, услуг)
текущего отчетного периода, которые являются особым видом расходов,
имеющих комплексный характер. К таким расходам, в частности, относятся
расходы, связанные с подготовительными к производству работами в
сезонных отраслях, освоением новых производств, цехов и агрегатов,
расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств (в
организациях, не образующих в установленном порядке резерв на ремонт
основных средств), расходы на подготовку кадров и т.п. Способ
отражения в учете расходов будущих периодов необходимо избрать при
формировании учетной политики. При этом требует раскрытия порядок
списания таких расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) и
порядок определения срока их списания, если период, к которому они
относятся, невозможно точно установить (например, расходы на
рекультивацию земель и т.п.).
Непроизводительные затраты (потери), включаемые в этот элемент,
отражаются в учете в том отчетном периоде, в котором они выявлены.
Затраты, произведенные организацией в иностранной валюте и
подлежащие включению в себестоимость продукции (работ, услуг),
отражаются в рублях, в суммах, определяемых путем пересчета
иностранной валюты по курсу Центрального Банка России, действующему на
дату совершения операций, в соответствии с ПБУ 3/2000 "Учет активов и
обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".
IV. СОСТАВ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАТРАТ
ПО КАЛЬКУЛЯЦИОННЫМ СТАТЬЯМ
26. Учет производственных затрат по калькуляционным статьям
обеспечивает исчисление себестоимости единицы продукции (работ,
услуг), позволяет определить их эффективность и конкурентоспособность,
выявить влияние факторов, сформировавших данный уровень себестоимости,
а также искать пути снижения затрат или оптимизации структуры
себестоимости продукции (работ, услуг).
Для получения необходимой информации, используемой при принятии
управленческих решений, затраты, связанные с производством продукции
(работ, услуг), в бухгалтерском учете группируются по следующим
статьям:
Типовая номенклатура
калькуляционных статей производственных затрат
в сельскохозяйственных организациях
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
| N | Статьи затрат | Отрасли и производства |
| п/п| |------------------------------------------------------------------------------------|
| | | Растениеводство | Животноводство | Промышленное | Вспомогательное | Обслуживающие |
| | | | | производство | производство | производства и |
| | | | | | | хозяйства |
|----|-------------------------|-----------------|----------------|--------------|-----------------|----------------|
| 1.| Материальные ресурсы, | | | | | |
| | используемые в | | | | | |
| | производстве, | | | | | |
| | в том числе: | | | | | |
|----|-------------------------|-----------------|----------------|--------------|-----------------|----------------|
| | 1.1. Семена и | | | | | |
| | посадочный материал: | | | | | |
|----|-------------------------|-----------------|----------------|--------------|-----------------|----------------|
| | а) приобретенные со | | | | | |
| | стороны и собственного | | | | | |
| | производства прошлых | | | | | |
| | лет | + | | | | |
|----|-------------------------|-----------------|----------------|--------------|-----------------|----------------|
| | б) собственного | | | | | |
| | производства текущего | | | | | |
| | года | + | | | | |
|----|-------------------------|-----------------|----------------|--------------|-----------------|----------------|
| | 1.2. Удобрения: | | | | | |
|----|-------------------------|-----------------|----------------|--------------|-----------------|----------------|
| | а) минеральные | + | | | | |
|----|-------------------------|-----------------|----------------|--------------|-----------------|----------------|
| | б) органические | + | | | | |
|----|-------------------------|-----------------|----------------|--------------|-----------------|----------------|
| | 1.3. Средства защиты | | | | | |
| | растений и животных | + | + | | | |
|----|-------------------------|-----------------|----------------|--------------|-----------------|----------------|
| | 1.4. Корма: | | | | | |
|----|-------------------------|-----------------|----------------|--------------|-----------------|----------------|
| | а) приобретенные и | | | | | |
| | собственного | | | | | |
| | производства прошлых | | | | | |
| | лет | | + | | + | |
|----|-------------------------|-----------------|----------------|--------------|-----------------|----------------|
| | б) собственного | | | | | |
| | производства текущего | | | | | |
| | года | | + | | + | |
|----|-------------------------|-----------------|----------------|--------------|-----------------|----------------|
| | 1.5. Сырье для | | | | | |
| | переработки | | | + | | + |
|----|-------------------------|-----------------|----------------|--------------|-----------------|----------------|
| | 1.6. Нефтепродукты | + | + | + | + | + |
|----|-------------------------|-----------------|----------------|--------------|-----------------|----------------|
| | 1.7. Топливо и энергия | | | | | |
|